、1處建成并投入使用的綜合性商務(wù)酒店，抵債金額總計(jì)8.1億元
，涉及的三方分別為榮盛發(fā)展及其子公司
、榮盛發(fā)展供應(yīng)商、廊坊銀行
。公告表示
，本次以物抵債事宜有利于公司債務(wù)的化解，促進(jìn)公司經(jīng)營與發(fā)展
。實(shí)務(wù)中
，有的上市公司會選擇通過資源統(tǒng)籌，使用各類非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行以物抵債
，以實(shí)現(xiàn)化解債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)
。然而，由于該方式涉及非貨幣性資產(chǎn)評估等復(fù)雜事項(xiàng)
，相關(guān)企業(yè)需要關(guān)注稅務(wù)處理問題
。
以物抵債形成債務(wù)關(guān)系鏈
債務(wù)人甲公司欠債權(quán)人乙上市公司120萬元。乙上市公司作為債務(wù)人，欠債權(quán)人丙公司150萬元，甲公司、乙上市公司與丙公司三方形成債務(wù)關(guān)系鏈。甲公司打算用其公允價(jià)值為100萬元的房產(chǎn)A，抵償給乙上市公司，丙公司表示可以接受房產(chǎn)A抵償乙上市公司所欠債務(wù)。最終，甲公司、乙上市公司與丙公司三方約定：乙上市公司用其對甲公司的120萬元應(yīng)收債權(quán)，償還所欠丙公司的150萬元債務(wù)，由丙公司接受甲公司房產(chǎn)。
根據(jù)民法典規(guī)定，債權(quán)人出讓債權(quán)只需告知原始債務(wù)人，且并不需要其同意。同時(shí)，由于債權(quán)轉(zhuǎn)讓鏈條可能很長 ，不具備逐級與原始債務(wù)人簽訂合同的條件
，故上述案例中乙上市公司和丙公司簽訂債權(quán)流轉(zhuǎn)協(xié)議，由債權(quán)人丙公司和初始債務(wù)人甲公司進(jìn)行資產(chǎn)交易
。
企業(yè)所得稅處理
在以物抵債交易中，企業(yè)所得稅處理存在一定復(fù)雜性。
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號）規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情形下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，對債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。故而，甲公司、乙上市公司與丙公司三方的交易，在債務(wù)人甲公司、乙上市公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，應(yīng)被認(rèn)定為債務(wù)重組。
上述債務(wù)重組的稅務(wù)處理，可分為一般性稅務(wù)處理及特殊性稅務(wù)處理。在一般性稅務(wù)處理時(shí)，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)以及按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，并確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。在債務(wù)重組過程中，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人則應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。
需要說明的是，債權(quán)人在稅前扣除其損失時(shí)，需遵循《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）相關(guān)規(guī)定，若交易屬于債務(wù)重組，債權(quán)人應(yīng)提供債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明。
案例中，甲公司在債務(wù)重組中以100萬元的房產(chǎn)償還了120萬元債務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售房產(chǎn)收入100萬元，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組所得20萬元；乙上市公司在債務(wù)重組中以120萬元的債權(quán)償還了150萬元債務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組所得30萬元；丙公司在債務(wù)重組中以150萬元的債權(quán)換取了120萬元的債權(quán)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組損失30萬元，繼而又以120萬元的債權(quán)換取了100萬元的房產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組損失20萬元，合計(jì)確認(rèn)債務(wù)重組損失50萬元
。此外
，丙公司取得房產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，應(yīng)按照購買100萬元房產(chǎn)繳納相關(guān)稅費(fèi)
。
對于特殊性稅務(wù)處理，財(cái)稅〔
2009〕59號文件明確，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)
，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。在債務(wù)重組中
，債務(wù)人雖名義上獲得利潤
，但實(shí)際上并未產(chǎn)生對應(yīng)的現(xiàn)金流，因此企業(yè)可通過適用特殊性稅務(wù)處理
，將本應(yīng)在當(dāng)年確認(rèn)的所得分?jǐn)傊?年分期確認(rèn)
，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
假設(shè)本案例符合適用債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理的條件，當(dāng)甲公司、乙上市公司與丙公司債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上時(shí)，甲公司的20萬元債務(wù)重組所得和乙上市公司的30萬元債務(wù)重組所得，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。
其他稅種處理
除了企業(yè)所得稅外，以物抵債還涉及增值稅、印花稅、土地增值稅、契稅等稅種的處理。
增值稅方面，根據(jù)增值稅相關(guān)政策規(guī)定，債權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓的范疇。乙上市公司轉(zhuǎn)讓其對甲公司的120萬元債權(quán)，無須按照金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。同時(shí)，由于本次交易中乙上市公司的債權(quán)轉(zhuǎn)讓也不屬于貸款服務(wù)范疇，不涉及貸款服務(wù)取得的利息收入，也不需要按照貸款服務(wù)繳納增值稅。但對于甲公司而言，其用房產(chǎn)抵債，構(gòu)成有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)
，屬于增值稅的征稅范圍
，需要依法計(jì)算繳納增值稅。
印花稅方面，根據(jù)印花稅法規(guī)定
，債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同不屬于應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，亦不構(gòu)成應(yīng)稅合同中的借款合同
，不在規(guī)定的征稅范圍之內(nèi)
，因此乙上市公司與丙公司之間簽訂的債權(quán)流轉(zhuǎn)協(xié)議，無須繳納印花稅
。甲公司涉及用房產(chǎn)抵債
，相應(yīng)協(xié)議會被界定為房產(chǎn)轉(zhuǎn)移書據(jù)，甲公司需要按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅
。
土地增值稅方面，根據(jù)土地增值稅相關(guān)政策規(guī)定，以房抵債屬于有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為
，應(yīng)視同銷售
，甲公司應(yīng)以房產(chǎn)的公允價(jià)值（通常為評估價(jià)或市場價(jià)）作為應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納土地增值稅
。
契稅方面，本案中債務(wù)重組的結(jié)果是甲公司以公允價(jià)值
100萬元的房產(chǎn)償還丙公司120萬元的債務(wù)。如果合同中明確了房產(chǎn)的公允交易價(jià)格和重組收益，那么契稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)按照房產(chǎn)的公允交易價(jià)格計(jì)算
，丙公司作為承受方，應(yīng)以100萬元作為契稅的計(jì)稅依據(jù)
；如果合同中未進(jìn)行區(qū)分
，契稅的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)按照債務(wù)金額全額計(jì)算，丙公司作為承受方
，需以120萬元作為契稅的計(jì)稅依據(jù)
。
（作者單位：甘肅省隴財(cái)資產(chǎn)運(yùn)營有限公司）
