最高人民法院法官、最高人民檢察院檢察官分別發(fā)表文章對“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》進(jìn)行解讀。有人提出兩篇文章對“虛抵進(jìn)項稅額”逃稅手段的解讀不同。本文分析認(rèn)為，二者解讀其實一致，只是表述方式略有差異。

最高人民法院、最高人民檢察院于2024年3月聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）后，最高人民法院主管、國家法官學(xué)院主辦的刊物《法律適用》（2024年第4期）刊登滕偉等最高人民法院法官撰寫的文章《“兩高”〈關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋〉的理解與適用》，最高人民檢察院主管期刊《人民檢察》（2024年第7期）發(fā)表高景峰等最高人民檢察院檢察官撰寫的文章《“兩高”〈關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋〉的理解與適用》。

兩篇文章刊出后備受關(guān)注，一些人對比研究后提出，根據(jù)文章表述，“兩高”對于法釋〔2024〕4號文件中關(guān)于“虛抵進(jìn)項稅額”的部分解讀存在差異。筆者認(rèn)為，這種說法值得商榷，“兩高”的有關(guān)解讀只是表述方式略有差異，并不存在不一致問題。

“兩高”司法解釋將虛抵進(jìn)項稅額列入逃稅罪的范圍

我國刑法專節(jié)規(guī)定了危害稅收征管罪，包括逃稅罪、逃避追繳欠稅罪等14個罪名。關(guān)于逃稅罪，第二百零一條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?？劾U義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰?！?/span>

2024年3月，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布法釋〔2024〕4號司法解釋（以下簡稱《解釋》）。《解釋》吸收了最高人民法院之前的三個涉稅犯罪司法解釋中的合理內(nèi)容，根據(jù)形勢發(fā)展需要增加了許多新的規(guī)定。其對刑法危害稅收征管犯罪的14個罪名的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)都作了明確規(guī)定，與2022年4月最高人民檢察院、公安部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》銜接，統(tǒng)一了涉稅犯罪定罪量刑裁判尺度。

針對頻繁發(fā)生的利用虛假計稅依據(jù)逃稅案件，《解釋》第一條列明了納稅人進(jìn)行虛假納稅申報，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“欺騙、隱瞞手段”的六種情形，其中五種情形是新增內(nèi)容，比如“（三）虛列支出、虛抵進(jìn)項稅額或者虛報專項附加扣除的”。也就是說，如果以“虛列支出、虛抵進(jìn)項稅額或者虛報專項附加扣除的”方式進(jìn)行虛假納稅申報，即可能構(gòu)成逃稅罪。

最高法法官：以概括式對虛抵進(jìn)項稅額逃稅手段進(jìn)行解讀

為便于司法實踐正確理解和準(zhǔn)確適用《解釋》，前述最高法法官撰寫的文章就《解釋》的制定背景、起草思路、原則和主要內(nèi)容等作了介紹。

在解讀逃稅罪的行為方式時，關(guān)于“欺騙、隱瞞手段”，文章指出《解釋》增加了新型隱匿財產(chǎn)型逃稅的內(nèi)容。一是明確將通過簽訂“陰陽合同”手段隱匿收入、財產(chǎn)的行為，作為逃稅形式之一予以規(guī)定。二是增加虛列支出、虛抵進(jìn)項稅額的逃稅手段。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，對于虛抵進(jìn)項行為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號）規(guī)定，“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及有關(guān)法規(guī)追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款”，因此，建議應(yīng)當(dāng)將上述手段予以列舉。需要特別說明的是，這里的“虛抵進(jìn)項稅額”，是以不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪為前提。二者的區(qū)分，涉及本罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的區(qū)分這一核心問題。

關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，文章分析指出：“最關(guān)鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的目的。我們認(rèn)為，第一，納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。這也是《解釋》第1條第1款第3項將‘虛抵進(jìn)項稅額’作為逃稅罪的‘欺騙、隱瞞手段’之一規(guī)定的考慮。第二，納稅人超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時還騙取國家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理。”

筆者認(rèn)為，此處的“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”不能理解為等同于增值稅銷項稅額或增值稅應(yīng)納稅額，因為根據(jù)增值稅法規(guī)定，按照一般計稅方法計算繳納增值稅的，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額；銷項稅額為應(yīng)稅交易的銷售額乘以增值稅法規(guī)定的稅率計算的增值稅稅額。

上述解讀可通過舉例變得更為清晰。比如，A公司花130萬元從B公司購買一批煙酒用于集體福利，按照稅法規(guī)定有關(guān)增值稅進(jìn)項稅額不能抵扣。但A公司要求B公司將煙酒變更為辦公用品開具增值稅專用發(fā)票（不含稅金額100萬元，增值稅稅額13萬元），于當(dāng)月申報抵扣增值稅進(jìn)項稅13萬元。這種情況下，A公司支付了13萬元的進(jìn)項稅額，雖然其采用虛開增值稅專用發(fā)票的手段申報抵扣了進(jìn)項稅額，但因并未騙抵國家稅款，不能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。其采用“虛抵進(jìn)項稅額”的欺騙、隱瞞手段，造成少繳增值稅13萬元，符合逃稅罪的構(gòu)成條件。如果發(fā)生上述交易后，A公司要求對方開具“不含稅金額200萬元，增值稅稅額26萬元”的增值稅專用發(fā)票，申報抵扣增值稅進(jìn)項稅26萬元，因其實際只支付13萬元的進(jìn)項稅，則這13萬元部分交易成立逃稅罪，超過的13萬元部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪。這屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重罪處罰。

最高人民法院案例庫中，趙某某等虛開增值稅專用發(fā)票案（入庫編號：2023-05-01-146-001）裁判要旨指出：“抵扣稅款的前提是進(jìn)項已繳納稅款。對于雖有實際交易、但沒有繳稅的業(yè)務(wù)，因其購買環(huán)節(jié)沒有繳納稅款，因此其也無權(quán)抵扣；被告人若從第三方購買發(fā)票進(jìn)行抵扣，本質(zhì)上就是騙抵稅款的虛開行為”。中國刑事審判指導(dǎo)案例第110號蘆某興虛開抵扣稅款發(fā)票案明確，行為人虛開可以抵扣稅款的發(fā)票，如其主觀意圖不是用于抵扣稅款，客觀上也沒有抵扣稅款，而是為了其他目的去使用虛開的發(fā)票，則不能以虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪定性。被告人蘆某興采用虛開運輸發(fā)票的手段，達(dá)到偷逃稅款的主觀目的，其所虛開的運輸發(fā)票均未用于抵扣稅款，因此其行為不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件，應(yīng)構(gòu)成偷稅罪。

以上說明，最高法從理論到實務(wù)均認(rèn)為，利用增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款的核心功能騙抵國家稅款的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能，則構(gòu)成逃稅罪或其他罪名。

最高檢檢察官：以列舉式對虛抵進(jìn)項稅額逃稅手段進(jìn)行解讀

為便于司法實踐深入理解和掌握《解釋》的基本精神和主要內(nèi)容，最高檢檢察官也撰寫文章對《解釋》作了細(xì)致解讀。

談到逃稅罪“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報”的6種情形時，關(guān)于第3項新增“虛抵進(jìn)項稅額”“虛報專項附加扣除”的逃稅行為，文章指出：“關(guān)于‘虛抵進(jìn)項稅額’的逃稅行為是指利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項稅額。例如，根據(jù)2017年國務(wù)院《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)購進(jìn)的貨物、勞務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)用于免稅項目、集體福利、簡易征稅、管理不善導(dǎo)致的毀損等均被視為企業(yè)的消費行為，該項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。若企業(yè)已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請抵扣增值稅的，應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項轉(zhuǎn)出，否則會造成虛抵進(jìn)項稅額的逃稅后果。從社會危害性的角度，此種虛抵進(jìn)項稅額的逃稅方式輕于利用虛開增值稅專用發(fā)票的手段虛抵進(jìn)項稅額的逃稅方式，按照逃稅罪處理，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則?！?/span>

其中用詞“例如”，說明最高檢檢察官只是列舉了部分“虛抵進(jìn)項稅額”的逃稅行為。在稅收征管實踐中，有關(guān)例舉行為是利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項稅額的最常見方式之一。

綜上所述，最高法法官和最高檢檢察官均認(rèn)為，“虛抵進(jìn)項稅額”的逃稅行為是以不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪為前提。在這個問題上，二者只是語言表達(dá)方式略有差異，最高法法官采用了概括式解讀，最高檢檢察官采用了舉例列舉式解讀，并不是有些人理解的二者對“虛抵進(jìn)項稅額”的解讀不一致。

（作者系國家稅務(wù)總局長治市稅務(wù)局公職律師）