、已收稅款
，數(shù)額較大的
，依照前款的規(guī)定處罰?div id="d48novz" class="flower left">
！?/span>
2024年3月，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布法釋〔2024〕4號(hào)司法解釋（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）?div id="d48novz" class="flower left">
！督忉尅肺樟俗罡呷嗣穹ㄔ褐暗娜齻€(gè)涉稅犯罪司法解釋中的合理內(nèi)容，根據(jù)形勢(shì)發(fā)展需要增加了許多新的規(guī)定
。其對(duì)刑法危害稅收征管犯罪的14個(gè)罪名的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)都作了明確規(guī)定
，與2022年4月最高人民檢察院、公安部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》銜接
，統(tǒng)一了涉稅犯罪定罪量刑裁判尺度
。
針對(duì)頻繁發(fā)生的利用虛假計(jì)稅依據(jù)逃稅案件，《解釋》第一條列明了納稅人進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“欺騙、隱瞞手段”的六種情形，其中五種情形是新增內(nèi)容，比如“（三）虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除的”。也就是說，如果以“虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額或者虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除的”方式進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，即可能構(gòu)成逃稅罪。
最高法法官：以概括式對(duì)虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額逃稅手段進(jìn)行解讀
為便于司法實(shí)踐正確理解和準(zhǔn)確適用《解釋》，前述最高法法官撰寫的文章就《解釋》的制定背景、起草思路、原則和主要內(nèi)容等作了介紹。
在解讀逃稅罪的行為方式時(shí)，關(guān)于“欺騙、隱瞞手段”，文章指出《解釋》增加了新型隱匿財(cái)產(chǎn)型逃稅的內(nèi)容。一是明確將通過簽訂“陰陽(yáng)合同”手段隱匿收入、財(cái)產(chǎn)的行為，作為逃稅形式之一予以規(guī)定。二是增加虛列支出、虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅手段。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，對(duì)于虛抵進(jìn)項(xiàng)行為
，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕134號(hào)）規(guī)定，“受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的
，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及有關(guān)法規(guī)追繳稅款
，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款”，因此
，建議應(yīng)當(dāng)將上述手段予以列舉
。需要特別說明的是，這里的“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”
，是以不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪為前提
。二者的區(qū)分，涉及本罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的區(qū)分這一核心問題
。
關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的界分，文章分析指出：“最關(guān)鍵的區(qū)別在于主觀上是基于騙取國(guó)家稅款的故意，還是基于逃避納稅義務(wù)的目的。我們認(rèn)為，第一，納稅人在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)，通過虛增進(jìn)項(xiàng)進(jìn)行抵扣以少繳納稅款的，即便采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為不繳、少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，應(yīng)以逃稅罪論處。這也是《解釋》第1條第1款第3項(xiàng)將‘虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額’作為逃稅罪的‘欺騙、隱瞞手段’之一規(guī)定的考慮。第二，納稅人超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時(shí)還騙取國(guó)家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時(shí)觸犯兩罪名的競(jìng)合犯，按照從一重處原則處理?div id="jpandex" class="focus-wrap mb20 cf">！?/span>
筆者認(rèn)為，此處的
“應(yīng)納稅義務(wù)范圍”不能理解為等同于增值稅銷項(xiàng)稅額或增值稅應(yīng)納稅額，因?yàn)楦鶕?jù)增值稅法規(guī)定，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅的
，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額
；銷項(xiàng)稅額為應(yīng)稅交易的銷售額乘以增值稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的增值稅稅額。
上述解讀可通過舉例變得更為清晰。比如
，
A公司花130萬元從B公司購(gòu)買一批煙酒用于集體福利，按照稅法規(guī)定有關(guān)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。但A公司要求B公司將煙酒變更為辦公用品開具增值稅專用發(fā)票（不含稅金額100萬元
，增值稅稅額13萬元），于當(dāng)月申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅13萬元
。這種情況下
，A公司支付了13萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額，雖然其采用虛開增值稅專用發(fā)票的手段申報(bào)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額
，但因并未騙抵國(guó)家稅款
，不能構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。其采用“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的欺騙
、隱瞞手段
，造成少繳增值稅13萬元，符合逃稅罪的構(gòu)成條件
。如果發(fā)生上述交易后
，A公司要求對(duì)方開具“不含稅金額200萬元，增值稅稅額26萬元”的增值稅專用發(fā)票
，申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅26萬元
，因其實(shí)際只支付13萬元的進(jìn)項(xiàng)稅，則這13萬元部分交易成立逃稅罪
，超過的13萬元部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪
。這屬于一行為同時(shí)觸犯兩罪名的競(jìng)合犯，按照從一重罪處罰
。
最高人民法院案例庫(kù)中，趙某某等虛開增值稅專用發(fā)票案（入庫(kù)編號(hào)：2023-05-01-146-001）裁判要旨指出：“抵扣稅款的前提是進(jìn)項(xiàng)已繳納稅款。對(duì)于雖有實(shí)際交易、但沒有繳稅的業(yè)務(wù)，因其購(gòu)買環(huán)節(jié)沒有繳納稅款
，因此其也無權(quán)抵扣
；被告人若從第三方購(gòu)買發(fā)票進(jìn)行抵扣，本質(zhì)上就是騙抵稅款的虛開行為”
。中國(guó)刑事審判指導(dǎo)案例第110號(hào)蘆某興虛開抵扣稅款發(fā)票案明確
，行為人虛開可以抵扣稅款的發(fā)票，如其主觀意圖不是用于抵扣稅款
，客觀上也沒有抵扣稅款
，而是為了其他目的去使用虛開的發(fā)票
，則不能以虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪定性。被告人蘆某興采用虛開運(yùn)輸發(fā)票的手段
，達(dá)到偷逃稅款的主觀目的
，其所虛開的運(yùn)輸發(fā)票均未用于抵扣稅款，因此其行為不符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件
，應(yīng)構(gòu)成偷稅罪
。
以上說明，最高法從理論到實(shí)務(wù)均認(rèn)為，利用增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款的核心功能騙抵國(guó)家稅款的
，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的核心功能
，則構(gòu)成逃稅罪或其他罪名
。
最高檢檢察官：以列舉式對(duì)虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額逃稅手段進(jìn)行解讀
為便于司法實(shí)踐深入理解和掌握《解釋》的基本精神和主要內(nèi)容，最高檢檢察官也撰寫文章對(duì)《解釋》作了細(xì)致解讀。
談到逃稅罪“采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”的6種情形時(shí)，關(guān)于第3項(xiàng)新增“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”“虛報(bào)專項(xiàng)附加扣除”的逃稅行為
，文章指出：“關(guān)于‘虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額’的逃稅行為是指利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額
。例如，根據(jù)2017年國(guó)務(wù)院《增值稅暫行條例》相關(guān)規(guī)定
，企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物
、勞務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)用于免稅項(xiàng)目
、集體福利
、簡(jiǎn)易征稅、管理不善導(dǎo)致的毀損等均被視為企業(yè)的消費(fèi)行為
，該項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣
。若企業(yè)已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣增值稅的，應(yīng)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出
，否則會(huì)造成虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅后果
。從社會(huì)危害性的角度，此種虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅方式輕于利用虛開增值稅專用發(fā)票的手段虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的逃稅方式
，按照逃稅罪處理
，符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則?div id="m50uktp" class="box-center"> ！?/span>
其中用詞“例如” ，說明最高檢檢察官只是列舉了部分“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的逃稅行為。在稅收征管實(shí)踐中
，有關(guān)例舉行為是利用虛開增值稅專用發(fā)票以外的方式虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額的最常見方式之一
。
綜上所述 ，最高法法官和最高檢檢察官均認(rèn)為，
“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的逃稅行為是以不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪為前提 。在這個(gè)問題上
，二者只是語言表達(dá)方式略有差異，最高法法官采用了概括式解讀
，最高檢檢察官采用了舉例列舉式解讀
，并不是有些人理解的二者對(duì)“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的解讀不一致。
（作者系國(guó)家稅務(wù)總局長(zhǎng)治市稅務(wù)局公職律師）
