土地使用權(quán)是指土地使用權(quán)人在一定期限內(nèi)享受土地使用權(quán)的權(quán)益。土地使用權(quán)的期限通常是根據(jù)國家法律、土地法規(guī)或合同約定來確定的。土地使用權(quán)年限是依據(jù)土地使用性質(zhì)的不同其使用權(quán)年限也是不一樣的。如居住用地70年；工業(yè)用地50年；教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育用地50年；商業(yè)、旅游、娛樂用地四十年；綜合或者其他用地五十年。土地是一種特殊的固定資產(chǎn)。土地使用權(quán)不同于機器設(shè)備等有形資產(chǎn)，因為無論經(jīng)過多長時間，土地的價值都不會發(fā)生本質(zhì)性的損耗。同時，土地的價值隨著市場供需關(guān)系、政策環(huán)境等諸多因素的變化而不斷上漲或下跌。對于企業(yè)來說，土地使用權(quán)是一種重要的資產(chǎn)，因此，正確地攤銷土地使用權(quán)費用顯得尤為重要。企業(yè)取得的土地使用權(quán)如何會計處理？土地使用權(quán)如何攤銷？土地使用權(quán)攤銷如何稅前扣除？稅會差異如何會計處理？

一、取得土地使用權(quán)的會計處理

土地使用權(quán)的會計是需要根據(jù)土地使用權(quán)獲得的方式來做出不同的處理：

1.外購的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)單獨核算，按要求計提攤銷。

2.企業(yè)在外購的土地上構(gòu)建廠房、辦公樓等自用固定資產(chǎn)時，在資本化期間內(nèi)，相應(yīng)的土地使用權(quán)的累計攤銷計入構(gòu)建固定資產(chǎn)的入賬價值，即計入“在建工程”，待完工后停止資本化，土地使用權(quán)仍作為無形資產(chǎn)核算，計提的累計攤銷一般計入管理費用里。

3.企業(yè)將自用的廠房、辦公樓等出租，作為投資性房地產(chǎn)核算時，其占用的相應(yīng)的土地使用權(quán)也應(yīng)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，因為出租的土地使用權(quán)也是作為投資性房地產(chǎn)核算的。

4.企業(yè)持有的準(zhǔn)備增值后出售的土地使用權(quán)，在企業(yè)董事會等做出相關(guān)決議時，要將無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)。

5.外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配，建筑物作為固定資產(chǎn)核算，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算;難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。

6.企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā))取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。

7.企業(yè)取得的建筑物的時候購買價款包含土地使用權(quán)的價值，但是這個價值無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行合理分配的，那么土地使用權(quán)的價值隨同建筑物計入固定資產(chǎn)，以后土地使用權(quán)的價值會隨著這個固定資產(chǎn)計提折舊。

8.企業(yè)單獨計價計入固定資產(chǎn)核算，不需要計提折舊。單獨計價入賬的土地不計提折舊，是因為曾經(jīng)作為劃撥土地屬于國有資產(chǎn)，劃撥土地未規(guī)定年限，所以不計提折舊。

二、土地使用權(quán)的會計攤銷年限

企業(yè)取得的土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算的，那么要計提攤銷，當(dāng)月增加當(dāng)月開始計提攤銷，當(dāng)月減少當(dāng)月不計提攤銷。與企業(yè)取得的固定資產(chǎn)計提折舊有所區(qū)別：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)次月開始計提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第十七條規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。企業(yè)持有的無形資產(chǎn)，通常來源于合同性權(quán)利或是其他法定權(quán)利，而且合同規(guī)定或法律規(guī)定有明確的使用年限。來源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。因此，在會計上，土地的攤銷應(yīng)根據(jù)土地出讓合同約定的使用年限進行攤銷。

以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定，采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

三、土地使用權(quán)攤銷的稅前扣除

土地使用權(quán)是指土地使用權(quán)人在一定期限內(nèi)享受土地使用權(quán)的權(quán)益。土地使用權(quán)的期限通常是根據(jù)國家法律、土地法規(guī)或合同約定來確定的。土地使用權(quán)年限是依據(jù)土地使用性質(zhì)的不同其使用權(quán)年限也是不一樣的。如居住用地70年；工業(yè)用地50年；教育、科技、文化、衛(wèi)生、體育用地50年；商業(yè)、旅游、娛樂用地四十年；綜合或者其他用地五十年。在企業(yè)所得稅上，土地是否可以按照10年攤銷稅前扣除？

原《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十三條規(guī)定：“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采取直線法攤銷。受讓或投資的無形資產(chǎn)，法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業(yè)申請書中規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷;法律沒有規(guī)定使用年限的，按照合同或者企業(yè)申請書的受益年限攤銷;法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，攤銷期限不得少于10年?！币虼耍鶕?jù)原企業(yè)所得稅的規(guī)定，受讓的土地應(yīng)當(dāng)按照土地出讓合同確定的受益年限攤銷稅前扣除。

現(xiàn)行政策即《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定：“無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。”

因此，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定，受讓的土地的攤銷年限不得低于10年，但企業(yè)所得稅法規(guī)定“可以”按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。因此，受讓的土地如果受益期限短于10年，可以按照受益年限攤銷稅前扣除；受益期限長于10年的，攤銷年限不得低于10年，即“可以”按10年攤銷稅前扣除。

四、稅會差異的納稅調(diào)整

在會計確認的土地攤銷年限長于稅法的情況下，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條規(guī)定：企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并在實際會計處理上已確認的支出，凡未超過稅法和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。之所以做出上述規(guī)定，主要目的是為了減少稅會差異，盡可能使稅收與會計協(xié)調(diào)一致，方便納稅人納申報和稅務(wù)機關(guān)稅收征管。

以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)稅會差異?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定：采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。因此，轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后，不用計提折舊，在每月末或每季末或每年末，根據(jù)投資性房地產(chǎn)的公允價值來調(diào)整賬面價值，如果公允價值高于賬面價值，其差額做如下會計處理：借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動，貸：公允價值變動損益。如果公允價值低于賬面價值，其差額做相反的會計分錄。到了月末，要把公允價值變動損益的余額轉(zhuǎn)入本年利潤中。

“公允價值變動損益”余額反映在企業(yè)“利潤表”中，構(gòu)成“營業(yè)利潤”。但在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)?！耙詺v史成本為計稅基礎(chǔ)”的、企業(yè)會計上卻“以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等”公允價值變動損益在計算應(yīng)納稅所得額不予確認，應(yīng)進行納稅調(diào)整。但以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)根據(jù)準(zhǔn)則的要求不再計提折舊，企業(yè)所得稅是否計算折舊并做納稅調(diào)減呢？

在實務(wù)中，很多省份，比如四川、湖南、山東、浙江、上海、廣西、廣東、福建、安徽、北京、江蘇、廈門、江西等12366的答復(fù)對以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)不能折舊稅前扣除，其理由是同出一轍：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算?！备鶕?jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)第八條規(guī)定，“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額?！币怨蕛r值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在會計上不計提折舊，不屬于“實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出”，因此，以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)會計上未計提的折舊在所得稅匯算清繳時不得作納稅調(diào)減處理，待資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或處置時按轉(zhuǎn)讓(處置)收入減去計稅基礎(chǔ)后并入應(yīng)納稅所得額。

筆者認為：以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)可以計提折舊或進行攤銷扣除。我們首先來解讀一下15號公告這段文字：對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。單看這段文字，似乎確實是企業(yè)沒有做會計處理的支出，或者即便會計做了處理，但金額小于稅法規(guī)定的，按照會計口徑在稅前扣除，不再做納稅調(diào)減。但如此這般解讀存在如下問題：

一是15號公告是對企業(yè)所得稅法第21條的補充，所以不能忽略企業(yè)所得稅法第21條規(guī)定的基本原則：會計處理辦法和稅務(wù)處理辦法不一致的，應(yīng)以稅務(wù)規(guī)定計算扣除。

二是在遵從企業(yè)所得稅法第21條“以稅”為準(zhǔn)的前提下，如果會計支出口徑小于稅務(wù)口徑，15號公告給到企業(yè)一個選擇權(quán)，可以選擇繼續(xù)按照會計口徑稅前扣除，不再做納稅調(diào)減。畢竟這樣不會損害國家稅收利益，也方便企業(yè)減少稅會差異，何樂而不為？

綜上，不允許折舊稅前扣除是忽略了15號公告該條款的出臺背景和與《企業(yè)所得稅法》第21條的呼應(yīng)關(guān)系，有“斷章取義”之嫌。把15號公告的“可”變成了“應(yīng)”，有“隨意擴圍”之疑。企業(yè)所得稅法并沒有“投資性房地產(chǎn)”這個概念，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定：固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。顯然，即便會計上換了個“投資性房地產(chǎn)”的馬甲，但仍然還是稅法口徑中的固定資產(chǎn)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制以及收入成本費用配比原則，既然有租金所得、增值收益，以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)可以計提折舊或進行攤銷稅前扣除。