“廠房出租，交通方便！”“國企開發(fā)項目，可以辦理各類生產(chǎn)證件……”打開58同城等信息平臺，各類廠房出租信息映入眼簾。作為一項常見的經(jīng)營業(yè)務(wù)，房屋出租通常由出租方與承租方簽訂以租賃房屋為標(biāo)的物的租賃合同，合同內(nèi)容包括確定租賃期、免租期、租金總額、結(jié)算時間與違約責(zé)任等。不同合同條款對出租方的稅務(wù)處理有不同影響，且此類業(yè)務(wù)涉及房產(chǎn)稅、增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅等多個稅種。筆者提醒，有房屋出租業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)基于合同安排和稅收政策要求規(guī)范稅務(wù)處理，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

典型案例

H公司從事房地產(chǎn)出租業(yè)務(wù)，將一幢自有產(chǎn)權(quán)的廠房出租給承租方X公司加工服裝，廠房面積為5000平方米，該房產(chǎn)原值（含土地價款）為1250萬元。該廠房為H公司2016年4月30日前取得，企業(yè)選擇適用增值稅簡易計稅方法。2023年12月，雙方簽訂一份房屋經(jīng)營租賃協(xié)議，協(xié)議約定租賃期為2024年1月1日—2029年12月31日。其中，2024年1月1日—2024年4月30日為免租期。2024年含稅租金為84萬元，2025年—2029年每年含稅租金為126萬元，X公司須在2024年1月31日一次性支付2024年—2025年的租金，在2026年1月31日一次性支付2026年—2027年的租金，在2028年1月31日一次性支付2028年—2029年的租金。出租方H公司須在收取租金時，出具5%征收率的增值稅專用發(fā)票。如有一方違約，違約方將承擔(dān)一個季度31.5萬元的違約金。

H公司2024年度為非小型微利企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實行查賬征收。房產(chǎn)稅方面，H公司從價計征房產(chǎn)稅時，按政策規(guī)定允許減除30%后以余值計稅，適用稅率為1.2%；從租計征房產(chǎn)稅時，適用稅率為12%。

免租期稅務(wù)處理

根據(jù)合同約定，2024年1月1日—2024年4月30日為免租期，H公司涉及房產(chǎn)稅、增值稅和企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理。

房產(chǎn)稅方面，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第二條規(guī)定，對出租房產(chǎn)，租賃雙方簽訂的租賃合同約定有免收租金期限的，免收租金期間由產(chǎn)權(quán)所有人按照房產(chǎn)原值繳納房產(chǎn)稅。據(jù)此，H公司在2024年1月1日—4月30日免收租金期間，應(yīng)按從價計征申報房產(chǎn)稅=1250×（1-30%）×1.2%÷12×4=3.5（萬元）。

增值稅方面，《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第86號）第七條明確，納稅人出租不動產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第十四條規(guī)定的視同銷售服務(wù)，即不確認(rèn)增值稅銷售額。結(jié)合本案例，H公司在2024年1月—4月期間無須確認(rèn)增值稅銷售額。

企業(yè)所得稅方面，企業(yè)所得稅法及實施條例等政策未明確免租期內(nèi)收取的租金是否視同銷售。依據(jù)財政部會計司編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南匯編2024》，在經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中，出租人提供免租期的，應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，H公司在租賃期內(nèi)應(yīng)收不含稅租金總額=84÷（1+5%）+126÷（1+5%）×5=680（萬元）。由于不扣除免租期的整個租賃期為72個月，H公司在免租期應(yīng)確認(rèn)企業(yè)所得稅租金收入=680÷72×4=37.78（萬元）。

跨年度收租金處理

在免租期以外的正常租賃期間，H公司同樣需要關(guān)注房產(chǎn)稅、增值稅和企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理，尤其是跨年度收取租金情況下的企業(yè)所得稅處理。

房產(chǎn)稅方面，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）明確，房產(chǎn)出租的，計征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，成交價格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）規(guī)定，納稅人出租房產(chǎn)、出借房產(chǎn)，自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。房產(chǎn)稅暫行條例規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

案例中，扣除免租期后的租賃期為68個月。H公司在2024年1月一次性收取2024年5月—2025年12月期間的房租，應(yīng)確認(rèn)2024年租金收入680÷68×8=80（萬元），2025年租金收入680÷68×12=120（萬元）；在2026年1月一次性收取2026年—2027年的租金，應(yīng)確認(rèn)2026年租金收入680÷68×12=120（萬元），2027年租金收入680÷68×12=120（萬元）；在2028年1月一次性收取2028年—2029年的租金，應(yīng)確認(rèn)2028年租金收入680÷68×12=120（萬元），2029年租金收入680÷68×12=120（萬元）。

由于H公司所在地區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按季度申報房產(chǎn)稅，所以H公司2024年第二季度應(yīng)繳納房產(chǎn)稅=680÷68×2×12%=2.4（萬元），從2024年第三季度—2029年第四季度每季度均應(yīng)繳納房產(chǎn)稅=680÷68×3×12%=3.6（萬元）。

增值稅方面，根據(jù)財稅〔2016〕36號文件附件1第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售額或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)產(chǎn)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。結(jié)合本案例，H公司2024年1月應(yīng)確認(rèn)房租收入80+120=200（萬元），2026年1月應(yīng)確認(rèn)房租收入120+120=240（萬元），2028年1月應(yīng)確認(rèn)房租收入120+120=240（萬元）。H公司2024年1月應(yīng)繳納增值稅200×5%=10（萬元），2026年1月應(yīng)繳納增值稅240×5%=12（萬元），2028年1月應(yīng)繳納增值稅240×5%=12（萬元）。

企業(yè)所得稅方面，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入。

上述政策文件明確了企業(yè)跨年度收取租金收入的兩種稅務(wù)處理方法，企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況選擇運(yùn)用。案例中，雙方約定的租賃期為6年，H公司如果按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入，應(yīng)在2024年度確認(rèn)房屋租金收入680÷6=113.33（萬元）；如果按收付實現(xiàn)制原則確認(rèn)收入，應(yīng)在2024年度確認(rèn)租金收入=680÷6×2=226.67（萬元）。

值得注意的是，假設(shè)承租方X公司因故違反合同相關(guān)條款，支付違約金31.5萬元（含增值稅），出租方H公司僅涉及增值稅及企業(yè)所得稅處理。增值稅方面，H公司應(yīng)將收取的違約金作為房租收入的價外費用，按不含稅金額31.5÷（1+5%）=30（萬元），申報繳納增值稅。企業(yè)所得稅方面，H公司應(yīng)將收取的違約金按不含稅金額30萬元，確認(rèn)營業(yè)外收入并計入當(dāng)期所得額。

此外，根據(jù)印花稅法規(guī)定，租賃合同印花稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人書立應(yīng)稅憑證的當(dāng)日，應(yīng)稅合同的計稅依據(jù)為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款，房屋租賃合同印花稅稅率為1‰。本案例中，合同不含稅租金總額為680萬元，H公司應(yīng)在2023年12月所屬申報期內(nèi)，申報租賃合同印花稅680×1‰=0.68（萬元）。

（作者單位：國家稅務(wù)總局揚(yáng)州市稅務(wù)局、京洲聯(lián)信揚(yáng)州稅務(wù)師事務(wù)所）