近日，中國(guó)人民銀行、國(guó)家外匯管理局對(duì)外發(fā)布消息，優(yōu)化跨國(guó)公司本外幣一體化資金池業(yè)務(wù)試點(diǎn)政策，提升跨國(guó)公司跨境資金運(yùn)營(yíng)效率，加大對(duì)跨國(guó)公司跨境投融資便利化的支持力度。此次試點(diǎn)政策再優(yōu)化，將進(jìn)一步提升跨境貿(mào)易和投融資便利化水平，提升企業(yè)跨境資金運(yùn)營(yíng)管理效能，進(jìn)一步提高資金使用效率。

近年來(lái)，跨境融資成為“引進(jìn)來(lái)”和“走出去”企業(yè)的常見業(yè)務(wù)，跨境關(guān)聯(lián)融資則更為普遍?？缇臣瘓F(tuán)內(nèi)部的資金借貸不僅能夠有效地利用境內(nèi)外各種融資渠道，也能使融資經(jīng)濟(jì)效益最大化。實(shí)務(wù)中，相較于常見的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間無(wú)息借款，跨境關(guān)聯(lián)企業(yè)間無(wú)息借款雖然少見，但其中的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題依然不容忽視。尤其是一些明顯違背獨(dú)立交易原則的事項(xiàng)，存在較高的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

案例介紹

2020年，總部位于H國(guó)的A公司，在我國(guó)投資成立獨(dú)資企業(yè)B公司，B公司主營(yíng)養(yǎng)殖業(yè)務(wù)，享受增值稅及企業(yè)所得稅的免稅優(yōu)惠。2020年B公司建設(shè)完成，至今一直處于虧損狀態(tài)。為更加充分地建設(shè)企業(yè)及后續(xù)經(jīng)營(yíng)，B公司先后從A公司借款兩筆。其中一筆始于2020年4月，B公司從A公司借款5億元（人民幣，下同），期限1年，約定利率3.85%；2021年4月，該筆借款到期后進(jìn)行展期，約定條件不變；2022年再次展期，約定利率為0，其他條件不變。另一筆始于2021年1月，B公司從A公司借款2億元，期限3年，約定利率3.85%。

2024年3月，B公司聘請(qǐng)K稅務(wù)師事務(wù)所為其制作2023年度企業(yè)同期資料。根據(jù)企業(yè)提供的資料，B公司的關(guān)聯(lián)交易主要有兩部分：有形資產(chǎn)所有權(quán)受讓和資金融通。因?yàn)锽公司享受企業(yè)所得稅免稅，且有形資產(chǎn)所有權(quán)的受讓主要通過(guò)向境外A公司采購(gòu)種畜，關(guān)聯(lián)交易占比較低，事務(wù)所判斷B公司通過(guò)有形資產(chǎn)所有權(quán)受讓方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)較小。

由于B公司與A公司之間存在著長(zhǎng)期大額借款，K稅務(wù)師事務(wù)所認(rèn)為，兩家公司之間的資金融通，可能存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)深入分析，K稅務(wù)師事務(wù)所認(rèn)為，B公司和A公司無(wú)息借款部分不符合獨(dú)立交易原則，存在較大風(fēng)險(xiǎn)。本案中，始于2020年4月的借款合同一開始約定利率3.85%；2021年4月展期，利率不變；2022年再次展期時(shí)，利率變?yōu)?。這說(shuō)明，B公司在2022年同時(shí)存續(xù)兩筆借款合同，始于2021年1月的借款合同約定了利率3.85%，始于2020年4月的借款合同卻是無(wú)息借款（第二次展期時(shí)約定利率為0），明顯不符合獨(dú)立交易原則。經(jīng)提醒，B公司認(rèn)識(shí)到該特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)后進(jìn)行了自行調(diào)整補(bǔ)稅，扣繳了無(wú)息借款對(duì)應(yīng)的預(yù)提所得稅。

政策分析

根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，企業(yè)從事牲畜、家禽飼養(yǎng)的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。B公司主要從事牲畜養(yǎng)殖，基于上述政策，B公司可以享受企業(yè)所得稅免稅，實(shí)際稅負(fù)低于境外A公司。

企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。同時(shí)，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百一十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十一條所稱獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。本案中，A公司與B公司間的無(wú)息借款協(xié)議并沒(méi)有遵循獨(dú)立交易原則，并導(dǎo)致A公司減少了應(yīng)納稅收入，少繳了預(yù)提所得稅，理應(yīng)進(jìn)行特別納稅調(diào)整。

處理建議

實(shí)務(wù)中，跨境關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金融通的特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)往往來(lái)自于，境內(nèi)企業(yè)支付給境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息，高于獨(dú)立交易原則下的利息。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)通過(guò)疊加境外企業(yè)利用稅收協(xié)定、境內(nèi)企業(yè)列支大額財(cái)務(wù)費(fèi)用減少應(yīng)納稅所得額等方法，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移降低整體稅負(fù)。

舉例來(lái)說(shuō)，假設(shè)N公司從M公司借款5億元人民幣期限1年，約定利率6%，而符合獨(dú)立交易原則的利率為3.85%，如果N公司適用所得稅率為25%，D國(guó)與我國(guó)稅收協(xié)定有關(guān)利息收入的優(yōu)惠稅率為7%。那么N公司采取多列支財(cái)務(wù)費(fèi)用50000×（6%-3.85%）=1075（萬(wàn)元），少繳納企業(yè)所得稅1075×25%=268.75（萬(wàn)元），M公司多繳納預(yù)提所得稅1075×7%=75.25（萬(wàn)元），N公司和M公司整體少納稅268.75-75.25=193.5（萬(wàn)元）。

值得注意的是，本案則恰恰相反，由于B公司享受企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠，實(shí)際稅負(fù)低于境外A公司。B公司財(cái)務(wù)費(fèi)用列支多少都不會(huì)影響應(yīng)納企業(yè)所得稅額，但約定低息和無(wú)息的借款協(xié)議卻能直接減少或不繳預(yù)提所得稅，實(shí)現(xiàn)了境內(nèi)不繳稅、境外少繳稅或不繳稅的效果。筆者提示，企業(yè)在處理類似問(wèn)題時(shí)，應(yīng)回歸交易實(shí)質(zhì)，把握獨(dú)立交易原則，做到具體問(wèn)題具體分析。

（作者系中國(guó)稅務(wù)報(bào)社霍志遠(yuǎn)稅收宣傳工作室成員）