今年咱們國家的氣候狀況給人們最大的印象恐怕就是降雨頻繁且雨量偏大，給部分地區(qū)造成了一定的災害。有的納稅人也遭受了雨災，造成了一定的資產(chǎn)損失。按照稅收上的規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)損失分為正常損失和非正常損失兩種情形。資產(chǎn)正常損失稅務處理比較簡單，而資產(chǎn)非正常損失稅務處理則相對繁瑣，且容易產(chǎn)生稅收風險。現(xiàn)對納稅人存貨非正常損失的財稅處理進行分析。

一、稅務處理分析

1、增值稅的處理分析

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

(一)……。

(二)非正常損失的購進貨物，以及相關的加工修理修配勞務和交通運輸服務。

(三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物(不包括固定資產(chǎn))、加工修理修配勞務和交通運輸服務。

(四)非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。

(五)非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。

納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。

(六)、(七)……。

第二十八條第三款規(guī)定，非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。

從上面的政策規(guī)定可知，非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉爛變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。納稅人資產(chǎn)發(fā)生非資產(chǎn)損失，其對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，應當做進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

2、所得稅的處理分析

(1)企業(yè)所得稅的處理分析

《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號文件)第九條規(guī)定，下列資產(chǎn)損失，應以清單申報的方式向稅務機關申報扣除：

(一)企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中，按照公允價格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失;

(二)企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗;

(三)企業(yè)固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失;

(四)企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失;

(五)企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。

第十條規(guī)定，前條以外的資產(chǎn)損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。企業(yè)無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。

第二十七條規(guī)定，存貨報廢、毀損或變質(zhì)損失，為其計稅成本扣除殘值及責任人賠償后的余額，應依據(jù)以下證據(jù)材料確認：

(一)存貨計稅成本的確定依據(jù);

(二)企業(yè)內(nèi)部關于存貨報廢、毀損、變質(zhì)、殘值情況說明及核銷資料;

(三)涉及責任人賠償?shù)?，應當有賠償情況說明;

(四)該項損失數(shù)額較大的(指占企業(yè)該類資產(chǎn)計稅成本10%以上，或減少當年應納稅所得、增加虧損10%以上，下同)，應有專業(yè)技術鑒定意見或法定資質(zhì)中介機構(gòu)出具的專項報告等。

注：上面的“應有專業(yè)技術鑒定意見或法定資質(zhì)中介機構(gòu)出具的專項報告等”，根據(jù)《國家稅務總局關于取消20項稅務證明事項的公告》(國家稅務總局公告2018年第65號)規(guī)定，改為納稅人留存?zhèn)洳樽孕谐鼍叩挠蟹ǘù砣?、主要負責人和財務負責人簽章證實有關損失的書面申明和相關材料。

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》(國家稅務總局公告2018年第15號)第一條規(guī)定，企業(yè)向稅務機關申報扣除資產(chǎn)損失，僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》，不再報送資產(chǎn)損失相關資料。相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳?。第二條規(guī)定，企業(yè)應當完整保存資產(chǎn)損失相關資料，保證資料的真實性、合法性。

《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009〕57號)第十條規(guī)定，企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢、被盜等原因不得從增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。

從上面的政策規(guī)定可知，(1)企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生非正常損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。年度匯算清繳時僅需填報企業(yè)所得稅年度納稅申報表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表》，不再報送資產(chǎn)損失相關資料，相關資料由企業(yè)留存?zhèn)洳?。相關資料也就是25號文件第二十七條規(guī)定的資產(chǎn)損失相關資料，并且要保證資料的真實性、合法性。(2)非正常損失存貨不得抵扣的進項稅額，可以與存貨損失一起在計算應納稅所得額時扣除。

另外，在這里再提醒二點：

一是商業(yè)零售企業(yè)存貨損失認定為正常損失與非正常損失的標準有特殊規(guī)定。單筆損失超過500萬元的，必須以專項申報方式進行企業(yè)所得稅納稅申報。

政策依據(jù)為，《國家稅務總局關于商業(yè)零售企業(yè)存貨損失稅前扣除問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第3號)規(guī)定，商業(yè)零售企業(yè)存貨因零星失竊、報廢、廢棄、過期、破損、腐敗、鼠咬、顧客退換貨等正常因素形成的損失，為存貨正常損失，準予按會計科目進行歸類、匯總，然后再將匯總數(shù)據(jù)以清單的形式進行企業(yè)所得稅納稅申報，同時出具損失情況分析報告。商業(yè)零售企業(yè)存貨因風、火、雷、震等自然災害，倉儲、運輸失事，重大案件等非正常因素形成的損失，為存貨非正常損失，應當以專項申報形式進行企業(yè)所得稅納稅申報。存貨單筆(單項)損失超過500萬元的，無論何種因素形成的，均應以專項申報方式進行企業(yè)所得稅納稅申報。

二是上述政策認定的存貨為正常損失與非正常損失的標準，只是企業(yè)所得稅上對商業(yè)零售企業(yè)的規(guī)定，不適用于其他企業(yè)與行業(yè)，更不適用于增值稅上非正常損失的認定。

(2)個人所得稅的處理

《財政部 國家稅務總局關于印發(fā)〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》(財稅[2000]91號)附件1：《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》第六條規(guī)定，凡實行查賬征稅辦法的，生產(chǎn)經(jīng)營所得比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》(國稅發(fā)[1997]43號，以下簡稱43號文件)的規(guī)定確定。但下列項目的扣除依照本辦法的規(guī)定執(zhí)行…….。

2014年12月27日，國家稅務總局制定了《國家稅務總局個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務總局令第35號，以下簡稱35號令)一文，該文件自2015年1月1日起施行，同時廢止了43號文件。這也就說明，自2015年1月1日起，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)查賬征收個人所得稅的，生產(chǎn)經(jīng)營所得個人所得稅應比照35號令的規(guī)定確定。

35號令第十二條規(guī)定，損失是指個體工商戶在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。個體工商戶發(fā)生的損失，減除責任人賠償和保險賠款后的余額，參照財政部、國家稅務總局有關企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的規(guī)定扣除。

35號令第三十九條規(guī)定，個體工商戶資產(chǎn)的稅務處理，參照企業(yè)所得稅相關法律、法規(guī)和政策規(guī)定執(zhí)行。

從上面的政策規(guī)定可知，人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，凡實行查賬征收個人所得稅的，和個體工商戶個人所得稅計稅辦法相同，且資產(chǎn)的稅務處理，參照企業(yè)所得稅相關法律、法規(guī)和政策規(guī)定執(zhí)行。

因此，生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個人所得的個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，如果發(fā)生資產(chǎn)損失，應參照25號文件和57號文件的相關規(guī)定執(zhí)行。

二、會計處理分析

案例：

A公司是一家從事商品銷售的增值稅一般納稅人。2024年8月購進一批商品，取得的增值稅專用發(fā)票上注明貨款90000元，增值稅稅額11700元;支付給運輸公司運費取得的增值稅專用發(fā)票上注明運費10000元，增值稅稅額900元。以上款項均在業(yè)務發(fā)生時用銀行存款支付。A公司購進該批商品時會計處理如下：

借：庫存商品 100000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額)12600

貸：銀行存款 112600

2024年10月A公司欲出售該批商品，但發(fā)現(xiàn)存放該批商品的房屋，由于年久失修，疏于管理，屋頂上方出現(xiàn)了零星漏洞，因此，在多次降雨過程中，該批商品受濕導致發(fā)霉變質(zhì)。最后作削價銷售處理，取得含稅銷售收入11300元。

但對于變質(zhì)商品削價銷售處理，A公司財務部門內(nèi)部財務人員對該筆業(yè)務如何進行會計處理時，產(chǎn)生了如下兩種觀點。

第一種會計處理觀點如下：

(1)轉(zhuǎn)入清理時

借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢  112600

貸：庫存商品 100000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)  12600

(2)取得削價銷售收入時

借：銀行存款  11300

貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢  10000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  1300

(3)結(jié)轉(zhuǎn)清理損益

借：營業(yè)外支出  102600

貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢  102600

第二種會計處理觀點如下：

該批商品雖然發(fā)霉變質(zhì)，但并沒有徹底失去使用價值，削價銷售還取得了不含稅收入10000元〔11300÷(1+13%)〕，這就說明該批商品實際發(fā)生損失金額，應當是該批商品的成本剔除削價銷售收入后的余額，即，100000-10000=90000(元)。

那么，該批商品非正常損失應轉(zhuǎn)出的進項稅額如何確定呢?該批商品的成本由兩部分組成，一是貨款90000元，占比90%;另一是運費10000元，占比10%。貨物適用13%的增值稅稅率，運費適用9%的增值稅稅率。損失90000元的商品，其中，貨款金額為90000×90%=81000(元)，對應的進項稅額應為81000×13%=10530(元);運費金額為90000×10%=9000(元)，對應的進項稅額應為9000×9%=810(元)。因此，該批商品非正常損失應轉(zhuǎn)出的進項稅額應為10530+810=11340(元)

(1)轉(zhuǎn)入清理時

借：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢  101340

貸：庫存商品   90000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)  11340

(2)取得削價銷售收入時

借：銀行存款  11300

貸：主營業(yè)務收入  10000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  1300

(3)銷售這批削價商品，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的金額如何確定呢?這批變質(zhì)的商品成本為100000元，削價銷售取得10000元，這就說明該批商品成本損失得到了10000元的補償。10000元的銷售價格實際上也就是成本價10000元，因此，在銷售該批商品確定銷售成本時應確認為10000元。

結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時

借：主營業(yè)務成本   10000

貸：庫存商品   10000

(4)結(jié)轉(zhuǎn)待處理財產(chǎn)損溢時

借：營業(yè)外支出  101340

貸：待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢  101340

比較以上兩種會計處理方法可以看出，第一種會計處理方法是把該批變質(zhì)商品全部確認為損失，不考慮削價銷售收入這部分，再把它對應的進項稅額全部轉(zhuǎn)出;而第二種會計處理方法是從該批變質(zhì)商品的成本中剔除削價銷售收入這部分后的余額確認為損失金額，然后再把它對應的進項稅額轉(zhuǎn)出。

這兩種不同觀點的會計處理方法，會使納稅人在增值稅和所得稅的稅負上有所不同。

以上兩種不同觀點的會計處理方法，筆者傾向于第二種會計處理方法，因為這種會計處理方法既符合實際情況，又不違法稅收上的規(guī)定。