，隨著網(wǎng)絡技術(shù)發(fā)展
，新興業(yè)態(tài)網(wǎng)絡直播日益流行。據(jù)統(tǒng)計
，截至
2024年底，中國網(wǎng)絡直播用戶規(guī)模突破8.3億，占網(wǎng)民總數(shù)的75.2%，主播賬號突破1.8億。2024年7月，人力資源和社會保障部等三部門將網(wǎng)絡主播確定為國家承認的新職業(yè)。筆者注意到，一些網(wǎng)絡直播經(jīng)營主體在快速發(fā)展的過程中出現(xiàn)涉稅風險，比如對于網(wǎng)絡直播打賞收入的涉稅處理，在誰是納稅主體、該繳什么稅、在哪個時點確認納稅義務等方面存在不同觀點。
網(wǎng)絡直播平臺的打賞收入，通常與其銷售虛擬貨幣相對應，是指用戶從平臺或平臺代理商處購買的，在觀看直播時贈送給主播，后續(xù)可以兌換成人民幣的一種網(wǎng)絡貨幣。因網(wǎng)絡直播打賞收入具有虛擬性特征，有關稅務處理容易出現(xiàn)爭議。本文以案為例，從合同視角剖析網(wǎng)絡直播打賞收入的業(yè)務實質(zhì)，進而探討怎樣進行稅務處理才合規(guī)。
網(wǎng)絡直播打賞收入常見涉稅爭議
為便于分析，筆者梳理總結(jié)實務中常見的網(wǎng)絡直播打賞收入涉稅爭議，虛構(gòu)如下案例：
王某喜歡觀看A網(wǎng)絡直播平臺的內(nèi)容，并不時對主播劉某打賞。2024年1月—2024年6月，王某在該平臺購買了8萬元虛擬貨幣，陸續(xù)將這些虛擬貨幣換成虛擬禮物“X鉆石”打賞給主播劉某。該平臺的直播合同約定，平臺對直播打賞收入分成20%。
該案例涉及直播平臺、用戶和主播三個主體的民事法律關系，對于該如何確定直播平臺和主播對打賞收入的納稅義務，產(chǎn)生三個爭議問題：
一是在直播平臺充值環(huán)節(jié)，用戶支付資金完成充值后，直播平臺是否應承擔增值稅納稅義務和企業(yè)所得稅納稅義務
。
二是直播平臺收到打賞收入后，怎樣履行納稅義務。
三是主播取得打賞收入后，應按照什么稅目繳納個人所得稅
。
下面從合同角度剖析這三個問題。
直播平臺獲得充值資金后的納稅義務
案例中第一個爭議問題，即用戶充值后，直播平臺是否應繳納增值稅和企業(yè)所得稅。
本案例中，稅務人員認為，直播平臺應在充值后確認增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務。根據(jù)增值稅暫行條例規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。企業(yè)所得稅法規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
直播平臺認同其銷售虛擬貨幣產(chǎn)生了增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務，但認為王某充值購買虛擬貨幣后，虛擬貨幣的所有權(quán)仍是王某，在王某將虛擬貨幣用于打賞后，平臺才實現(xiàn)有關收入。因此，平臺應在王某的充值用于打賞后，再確認增值稅納稅義務和企業(yè)所得稅納稅義務。
筆者從合同角度分析，王某在直播平臺充值虛擬貨幣前，先要與直播平臺簽署《用戶服務協(xié)議》《用戶充值協(xié)議》
，注冊成為該平臺用戶。這樣
，王某與該平臺之間就形成了網(wǎng)絡服務合同關系：王某通過充值從該平臺獲取虛擬貨幣
，該平臺要向王某提供合同約定的網(wǎng)絡服務。
從業(yè)務形式看，直播平臺對王某的虛擬貨幣銷售行為
，是直接銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第一項規(guī)定，增值稅納稅義務
、扣繳義務發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的
，為開具發(fā)票的當天
。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務
、無形資產(chǎn)
、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。本案例中
，直播平臺是向王某直接銷售無形資產(chǎn)虛擬貨幣
，應在充值后即確認增值稅納稅義務。
關于直播平臺的企業(yè)所得稅納稅義務發(fā)生時間是在王某充值后還是打賞后，如上所述
，稅務人員認為是前者，并作出解釋：銷售虛擬資產(chǎn)屬于擬制交付（標的物不實際過手）
，銷售商品的種類
、價格已經(jīng)確定，可以確認直播平臺獲取的是其他權(quán)益性無形資產(chǎn)
。用戶雖然掌握了所購虛擬貨幣的控制權(quán)
，虛擬貨幣基本上不存在因貨幣質(zhì)量問題而退貨的風險，按照規(guī)定應在王某充值后確認平臺的企業(yè)所得稅應稅收入
。筆者贊同該觀點
。
誰是直播打賞收入的納稅主體
本案例中，主播劉某通過在A網(wǎng)絡直播平臺直播獲得打賞收入。
這種盈利模式是基于直播平臺與主播劉某之間簽訂了直播服務合同，平臺向主播劉某提供了支持其內(nèi)容播出的一系列在線服務和技術(shù)支持，確保其直播活動順利完成。平臺對劉某直播取得的打賞收入進行分成
，分成比例為
20%。也就是說，對于劉某的直播打賞收入
，平臺分成1.6萬元
，劉某獲得6.4萬元。對于本案例中的8萬元打賞收入
，誰是納稅主體
？對此，有關各方意見不一
。
平臺認為，這
8萬元收入雖然體現(xiàn)為平臺的收入，但實際其中6.4萬元支付給了主播劉某，主要納稅主體應是劉某
，平臺僅應就所得部分確認企業(yè)所得稅收入。劉某則認為
，自己拿到的應是稅后收入
，平臺是納稅主體。
根據(jù)直播平臺和劉某之間的直播服務合同關系，筆者認為
，二者均為納稅主體。按照稅法規(guī)定
，平臺應在收到
8萬元打賞收入后，將其作為銷售收入，將支付給主播劉某的6.4萬元作為運營成本
，將分成獲得的1.6萬元作為企業(yè)所得稅應納稅所得。個人所得稅法第一條規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所
，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人
，為居民個人。居民個人從中國境內(nèi)和境外取得的所得
，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅
。”主播劉某為我國居民
，應依法就所獲得的6.4萬元打賞收入繳納個人所得稅
。如果平臺未代扣代繳
，劉某要主動申報繳納。
主播打賞收入如何繳納個人所得稅
本案例中 ，稅務人員要求主播劉某按規(guī)定就所獲得的打賞收入繳納個人所得稅
，但劉某認為自己獲得的打賞收入是粉絲的贈與，不應繳稅
。
筆者從合同角度分析 ，粉絲王某用虛擬貨幣購買虛擬禮物等對主播劉某打賞，是基于劉某為粉絲提供了網(wǎng)絡表演服務等內(nèi)容
，二者之間應視為構(gòu)成了網(wǎng)絡服務合同關系
。雖然實踐中有法院視直播打賞為贈與行為，但是筆者認為
，稅務機關在稅收征管領域享有根據(jù)稅法對民事法律關系獨立進行認定的權(quán)力
。如果稅務機關有證據(jù)認定直播打賞是認同主播表演內(nèi)容而支付的對價，那么主播的直播就具有了服務特征
，可以依法將有關所得認定為服務報酬
。
最高人民法院行政裁定書［（2018）最高法行申209號］就支持稅務機關的這種獨立認定交易性質(zhì)的權(quán)力。該裁定書指出，在堅持稅務機關對實質(zhì)民事交易關系認定負舉證責任的前提下
，允許稅務機關基于確切讓人信服之理由自行認定民事法律關系，對民事交易秩序的穩(wěn)定性和當事人權(quán)益并不構(gòu)成重大威脅
。當然
，稅務機關對實質(zhì)民事交易關系的認定應當符合事實與稅收征收法律規(guī)范。
事實上，除個人所得稅法和相關行政法規(guī)
、規(guī)范性文件特殊規(guī)定的情形外，其他居民個人在我國境內(nèi)因被贈與取得所得的
，需要按規(guī)定繳納個人所得稅
。主播劉某獲得的打賞收入不屬于免稅范圍，應依法繳納個人所得稅
。
延伸來看，網(wǎng)絡主播的打賞收入按什么稅目繳納個人所得稅，也是容易引發(fā)爭議的問題
。分析這個問題
，需要區(qū)分情況，關鍵是看主播與直播平臺之間構(gòu)成的是什么合同關系
。
第一種，主播與直播平臺簽訂了勞動合同，主播將直播打賞虛擬禮物兌換提現(xiàn)后，應視為平臺對主播職務工作的獎勵。此時，主播應按照工資、薪金所得繳納個人所得稅。
第二種，主播與直播平臺簽訂了勞務合同，主播屬于外部個人 ，主播將直播打賞虛擬禮物兌換提現(xiàn)后
，應視為主播獲得的勞務獎勵，主播應按照勞務報酬所得繳納個人所得稅
。
第三種 ，主播為獨立個人，并未與直播平臺簽約
。國家稅務總局在《對十三屆全國人大三次會議第
8765號建議的答復》中指出 ，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及有關規(guī)定，靈活用工人員從平臺獲取的收入可能包括勞務報酬所得和經(jīng)營所得兩大類
。靈活用工人員在平臺上從事設計等勞務取得的收入
，屬于“勞務報酬所得”應稅項目，由支付勞務報酬的單位或個人預扣預繳個人所得稅
，年度終了時并入綜合所得
，按年計稅、多退少補
。靈活用工人員從平臺取得的收入是否作為經(jīng)營所得計稅
，要根據(jù)納稅人在平臺提供勞務或從事經(jīng)營的經(jīng)濟實質(zhì)進行判定，而不是簡單地看個人勞動所依托的展示平臺
，否則容易導致從事相同性質(zhì)勞動的個人稅負不同
，不符合稅收公平原則。因此
，主播在作為未簽約個人的情況下
，從平臺獲得的打賞收入應按照勞務報酬所得繳納個人所得稅。
第四種 ，主播注冊為個體工商戶
，以個體經(jīng)營者身份與直播平臺簽約。根據(jù)上述《答復》
，主播從平臺取得的收入屬于
“經(jīng)營所得”應稅項目，取得的打賞禮物兌換提現(xiàn)后，減除成本費用以及損失后的余額為應納稅所得額，按照經(jīng)營所得繳納個人所得稅。
第五種，主播與經(jīng)紀公司簽約。根據(jù)雙方簽訂的勞動合同或者勞務合同，判斷主播打賞收入是按照工資、薪金所得，還是勞務報酬所得繳納個人所得稅。
［作者單位：國家稅務總局安慶市稅務局、國家稅務總局稅務干部學院（大連）、北京高文（大連）律師事務所］
