債貸組合模式下高速公路企業(yè)政府專項(xiàng)債項(xiàng)目會(huì)稅處理難點(diǎn)
隨著我國(guó)交通基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的持續(xù)推進(jìn)，高速公路作為經(jīng)濟(jì)動(dòng)脈發(fā)揮著關(guān)鍵作用。高速公路建設(shè)投資金額巨大，單純依靠政府財(cái)政撥款難以為繼
一
（一）專項(xiàng)債資金融入環(huán)節(jié)
專項(xiàng)債資金入賬時(shí)，企業(yè)面臨“長(zhǎng)期應(yīng)付款”與“資本公積”的科目選用難題
筆者認(rèn)為，根據(jù)公開(kāi)披露的發(fā)行專項(xiàng)債券實(shí)施方案，企業(yè)收到的專項(xiàng)債資金實(shí)為政府性債務(wù)資金，需要在債券存續(xù)期內(nèi)以項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)產(chǎn)生的收益償還專項(xiàng)債券本息，企業(yè)作為項(xiàng)目實(shí)施單位，承擔(dān)了一項(xiàng)未來(lái)需要用項(xiàng)目收益償付的不可避免的義務(wù)，因此對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)專項(xiàng)債資金是一項(xiàng)長(zhǎng)期負(fù)債，應(yīng)記入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目核算。如未來(lái)政府用其他財(cái)政性資金償還了本金，明確不需要企業(yè)以項(xiàng)目收益償還
（二）專項(xiàng)債資金使用環(huán)節(jié)
1.使用資金所形成資產(chǎn)多樣
筆者認(rèn)為
2.資金混用下成本分?jǐn)倧?fù)雜
筆者認(rèn)為
（三）專項(xiàng)債償還環(huán)節(jié)
1.本金償還會(huì)計(jì)分錄規(guī)范缺失。償還專項(xiàng)債本金時(shí)企業(yè)現(xiàn)行做法不一
筆者認(rèn)為
2.償債資金來(lái)源確認(rèn)難題
筆者認(rèn)為
二、高速公路企業(yè)政府專項(xiàng)債項(xiàng)目稅務(wù)處理難點(diǎn)及辨析
（一）增值稅處理困境
1.建設(shè)階段進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣爭(zhēng)議。專項(xiàng)債資金用于購(gòu)置工程材料（鋼材、水泥等）、支付施工服務(wù)費(fèi)用時(shí)，對(duì)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣存在爭(zhēng)議。部分觀點(diǎn)認(rèn)為專項(xiàng)債資金類似政府補(bǔ)貼，對(duì)應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)抵扣，以防財(cái)政資金間接補(bǔ)貼企業(yè)增值稅稅負(fù)，破壞稅收公平；而從增值稅中性原則出發(fā)，企業(yè)正常采購(gòu)、施工業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生，且發(fā)票合規(guī)，符合抵扣基本條件，禁止抵扣會(huì)打斷產(chǎn)業(yè)鏈增值稅抵扣鏈條連貫性
筆者認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)行稅收政策及增值稅原理
2.運(yùn)營(yíng)階段應(yīng)稅收入確認(rèn)難題
筆者認(rèn)為，高速公路運(yùn)營(yíng)收入需區(qū)分政府性基金收入與經(jīng)營(yíng)性收入。專項(xiàng)債對(duì)應(yīng)通行費(fèi)屬政府還貸性收費(fèi)，納入財(cái)政性資金管理，應(yīng)開(kāi)具財(cái)政票據(jù)，不作為應(yīng)稅收入。企業(yè)應(yīng)建立分賬核算機(jī)制，嚴(yán)格劃分兩類資金流向，對(duì)財(cái)政性收入單獨(dú)歸集上繳，對(duì)應(yīng)稅收入按收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及收款進(jìn)度確認(rèn)銷售額。同時(shí)，協(xié)調(diào)聯(lián)網(wǎng)結(jié)算中心完善收入拆分規(guī)則，確保財(cái)政票據(jù)與稅務(wù)發(fā)票對(duì)應(yīng)匹配，消除收入性質(zhì)混淆風(fēng)險(xiǎn)。
（二）所得稅處理難點(diǎn)
1.專項(xiàng)債利息收支稅務(wù)定性模糊。企業(yè)收到專項(xiàng)債資金產(chǎn)生的利息，在所得稅申報(bào)時(shí)免稅與否缺乏明確稅法條文支撐；支付專項(xiàng)債利息能否稅前扣除同樣存疑。不同地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)理解執(zhí)行各異
筆者認(rèn)為，根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，政府專項(xiàng)債利息收支的稅務(wù)處理需結(jié)合資金性質(zhì)判定。如上述專項(xiàng)債資金被認(rèn)定為不征稅收入，其對(duì)應(yīng)利息收入可參照國(guó)債利息免征所得稅，相關(guān)利息支出不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。
2.稅收優(yōu)惠政策適用困惑。高速公路項(xiàng)目常涉及國(guó)家鼓勵(lì)的西部大開(kāi)發(fā)、節(jié)能環(huán)保等領(lǐng)域，政策上可享受相關(guān)增值稅留抵退稅、所得稅減免優(yōu)惠。但債貸組合模式下資金結(jié)構(gòu)復(fù)雜、收益核算摻雜專項(xiàng)債因素，在判定是否滿足優(yōu)惠條件（如項(xiàng)目盈利水平達(dá)標(biāo)、資產(chǎn)投入符合產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向等量化指標(biāo)核定）時(shí)較為復(fù)雜。企業(yè)難以精準(zhǔn)自評(píng)，申請(qǐng)優(yōu)惠流程煩瑣，且易因理解偏差錯(cuò)失政策紅利或違規(guī)享受優(yōu)惠，加大稅務(wù)合規(guī)壓力。
筆者認(rèn)為，債貸組合模式下，應(yīng)按資金性質(zhì)分賬管理：專項(xiàng)債資金形成的資產(chǎn)及收益單獨(dú)核算（財(cái)政性資金部分不計(jì)入應(yīng)稅收入），市場(chǎng)化融資對(duì)應(yīng)資產(chǎn)及收支納入優(yōu)惠申報(bào)范圍。具體操作中，需量化剝離專項(xiàng)債因素，如將專項(xiàng)債投入的資產(chǎn)折舊、利息支出從應(yīng)稅成本中剔除，確保優(yōu)惠政策核定的“盈利水平”“資產(chǎn)投入”等指標(biāo)僅基于市場(chǎng)化融資或自營(yíng)部分。同時(shí)，動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)政策口徑
三
某省地方國(guó)企項(xiàng)目公司新建高速公路項(xiàng)目總投資266.41億元
依據(jù)公開(kāi)披露的發(fā)行政府專項(xiàng)債券實(shí)施方案，項(xiàng)目公司根據(jù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、通道交通量、車型構(gòu)成比及免費(fèi)政策進(jìn)行項(xiàng)目收入預(yù)測(cè)
根據(jù)該省財(cái)政廳、交通運(yùn)輸廳關(guān)于規(guī)范收費(fèi)公路專項(xiàng)債券項(xiàng)目收入管理的通知要求：“對(duì)于組合使用專項(xiàng)債券和市場(chǎng)化融資的收費(fèi)公路專項(xiàng)債券項(xiàng)目，按照已簽訂的分賬管理協(xié)議明確分賬比例，將用于償還專項(xiàng)債券本息的通行費(fèi)收入清算至各州（市）指定國(guó)庫(kù)賬戶，項(xiàng)目實(shí)際產(chǎn)生的通行費(fèi)收入與項(xiàng)目實(shí)施方案預(yù)期數(shù)存在較大偏差的，要及時(shí)協(xié)商修改分賬比例，優(yōu)先確保專項(xiàng)債券還本付息。”某市人民政府與項(xiàng)目公司簽訂了專項(xiàng)債券資金管理協(xié)議，約定政府專項(xiàng)債券存續(xù)期內(nèi)，項(xiàng)目收入的27.85%用于償還專項(xiàng)債券，項(xiàng)目可償專項(xiàng)債收益為181.94億元
結(jié)合以上會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理難點(diǎn)及辨析
（一）建設(shè)期會(huì)稅處理
1.收到財(cái)政預(yù)算安排資金（單位：億元，下同）：
借：銀行存款21.07
貸：資本公積21.07
2.收到股東投入資本金：
借：銀行存款69.04
貸：實(shí)收資本69.04
3.收到的發(fā)行政府專項(xiàng)債券資金：
借：銀行存款59
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——政府專項(xiàng)債59
4.收到銀行貸款資金：
借：銀行存款117.30
貸：長(zhǎng)期借款117.30
5.建設(shè)期建筑安裝成本及財(cái)務(wù)費(fèi)用歸集（暫不考慮待攤投資的稅費(fèi)影響）：
借：在建工程244.41
應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額（244.41×9%）22
貸：銀行存款266.41
6.建設(shè)完成運(yùn)營(yíng)按資金來(lái)源結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)資產(chǎn)：
借：無(wú)形資產(chǎn)——收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)185.41
其他非流動(dòng)資產(chǎn)——政府專項(xiàng)債形成資產(chǎn)（5.31+59）64.31
貸：在建工程244.41
應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出（22×59/244.41）5.31
（二）運(yùn)營(yíng)期會(huì)稅處理
按收支兩條線管理原則和收入成本配比原則
1.收到通行費(fèi)收入：
借：銀行存款——企業(yè)通行費(fèi)專戶398.96
銀行存款——專項(xiàng)債收入專戶（653.28×38.93%）254.32
貸：其他應(yīng)付款——應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款254.32
營(yíng)業(yè)收入398.96
2.歸集發(fā)生的通行養(yǎng)護(hù)成本：
借：通行養(yǎng)護(hù)成本96.26
貸：銀行存款96.26
3.按車流量法攤銷收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)：
借：通行養(yǎng)護(hù)成本185.41
貸：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷185.41
4.結(jié)轉(zhuǎn)通行養(yǎng)護(hù)成本：
借：營(yíng)業(yè)成本244.20
其他應(yīng)收款——應(yīng)收財(cái)政款37.47
貸：通行養(yǎng)護(hù)成本281.67
5.計(jì)算應(yīng)繳的相關(guān)稅費(fèi)：
借：營(yíng)業(yè)稅及附加或所得稅費(fèi)用54.72
其他應(yīng)收款——應(yīng)收財(cái)政款（89.61×38.93%）?34.89
貸：應(yīng)交稅費(fèi)89.61
借：應(yīng)交稅費(fèi)89.61
貸：銀行存款89.61
6.按收支兩條線管理進(jìn)行資金劃轉(zhuǎn)：
借：其他應(yīng)付款——應(yīng)繳國(guó)庫(kù)款254.32
貸：銀行存款254.32
借：銀行存款34.89
貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收財(cái)政款34.89
7.收到財(cái)政還本付息通知進(jìn)行明細(xì)科目調(diào)整：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——政府專項(xiàng)債59
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——專項(xiàng)應(yīng)付款59
8.還本付息結(jié)束后根據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)性經(jīng)財(cái)政部門和主
管部門批復(fù)后進(jìn)行劃轉(zhuǎn)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——專項(xiàng)應(yīng)付款59
貸：資本公積59
借：無(wú)形資產(chǎn)——收費(fèi)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)59
貸：其他非流動(dòng)資產(chǎn)——政府專項(xiàng)債形成資產(chǎn)59
9.向主管部門移交公益性資產(chǎn)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——專項(xiàng)應(yīng)付款59
貸：其他非流動(dòng)資產(chǎn)——政府專項(xiàng)債形成資產(chǎn)59
專業(yè)制勝 · 服務(wù)為王 官方公眾號(hào) 版權(quán)所有：北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 京ICP備1000236666 Copyright ? 2020 NFCTA., Ltd. All Rights Reserved.
稅務(wù)服務(wù)
鑫稅動(dòng)態(tài)
聯(lián)系我們
會(huì)員登錄