，綜合考慮相關(guān)因素
，選擇適當?shù)闹Ц斗绞健?/span>
企業(yè)合并案例
甲公司和乙公司均為中國居民納稅人，且屬于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。甲公司100%持有A公司和B公司的股權(quán)，其中A公司主要資產(chǎn)為房產(chǎn)，B公司主要資產(chǎn)為土地。乙公司作為非關(guān)聯(lián)方，吸收合并A公司和B公司。乙公司合并A公司時，全部對價以乙公司自身股權(quán)支付；合并B公司時，對價的5%以乙公司自身股權(quán)支付，對價的95%以貨幣資金支付。重組完成后，A公司和B公司注銷，甲公司持有乙公司部分股權(quán)，乙公司持有A公司的原房產(chǎn)和B公司的原土地。
假設該重組交易具有合理商業(yè)目的，涉及的房產(chǎn)和土地均有較大的增值，且甲公司擬長期持有所取得的乙公司股權(quán)。上述企業(yè)合并，能否享受企業(yè)所得稅和土地增值稅的優(yōu)惠政策
？
使用股權(quán)支付對價
根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的
，適用特殊性稅務處理規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少
、免除或者推遲繳納稅款為主要目的
；被收購
、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動
；重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例
；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)
，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)
。
案例中，企業(yè)重組行為具有合理的商業(yè)目的，乙公司合并
A公司時，全部對價以乙公司自身股權(quán)支付，滿足“企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”的條件，且甲公司擬長期持有所取得的乙公司股權(quán)
。根據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定
，在其他形式要件及合理性等方面要素滿足具體要求的前提下，乙公司合并A公司可適用特殊性稅務處理
。A公司作為被合并企業(yè)
，可以不確認處置資產(chǎn)企業(yè)所得稅
，甲公司也可暫免予申報繳納收回投資的企業(yè)所得稅
。乙公司作為合并企業(yè)
，取得A公司資產(chǎn)及負債的計稅基礎，沿用A公司持有期間的原計稅基礎
。甲公司取得乙公司股權(quán)的計稅基礎沿用原持有A公司股權(quán)的計稅基礎
。
根據(jù)《財政部 稅務總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2023年第51號，以下簡稱51號公告）規(guī)定，按照法律規(guī)定或者合同約定
，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的
，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移
、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅
。投資主體存續(xù)
，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)
，出資人的出資比例可以發(fā)生變動
。
案例中，A公司的投資主體甲公司仍存續(xù)，且甲公司在重組后持有乙公司的股權(quán)
，對于A公司將房產(chǎn)轉(zhuǎn)移給乙公司的行為，按照51號公告規(guī)定
，暫不征收土地增值稅
。也就是說
，A公司將房產(chǎn)轉(zhuǎn)移給乙公司
，無須繳納土地增值稅，乙公司再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)時
，以A公司原持有房產(chǎn)成本計算土地增值稅
。
組合使用股權(quán)和非股權(quán)支付對價
案例中，乙公司合并B公司時，對價的5%以乙公司自身股權(quán)支付
，不滿足財稅〔2009〕59號文件規(guī)定的“股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”
，不能適用特殊性稅務處理
。B公司作為被合并企業(yè)
，涉及處置資產(chǎn)企業(yè)所得稅
，甲公司涉及收回投資企業(yè)所得稅
。乙公司取得B公司資產(chǎn)及負債的計稅基礎，須按B公司資產(chǎn)及負債的公允價值確認
，甲公司取得乙公司股權(quán)的計稅基礎，按公允價值確認
。
乙公司合并B公司時 ，由于B公司的投資主體甲公司仍存續(xù)，且甲公司在重組后持有乙公司的股權(quán)
，對于B公司將土地轉(zhuǎn)移給乙公司的行為
，根據(jù)51號公告規(guī)定
，暫不征收土地增值稅
。所以，B公司將土地轉(zhuǎn)移給乙公司
，不涉及土地增值稅
，乙公司再轉(zhuǎn)讓土地時，以B公司原持有土地成本計算土地增值稅
。
綜上所述 ，以股權(quán)作為合并支付對價
，是企業(yè)所得稅和土地增值稅能否適用稅收優(yōu)惠政策的基礎條件
，但兩者存在差異。在企業(yè)合并中
，企業(yè)所得稅對股權(quán)支付比例有限制要求，即不低于其交易支付總額的
85%；土地增值稅對股權(quán)支付比例沒有限制要求
，即只要被合并企業(yè)出資人持有重組后的企業(yè)股權(quán)，就滿足“原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)”這一條件
，對持股多少沒有特別要求。
筆者提醒，重組稅收優(yōu)惠政策的應用
，需要綜合考量各種因素。其中
，不同支付方式對同一稅種
，相同支付方式對不同稅種
，均會產(chǎn)生不同的影響
。
（作者單位：協(xié)合風電投資有限公司）
