。然而
，實踐中，因兼并重組類型復(fù)雜
，特殊性稅務(wù)處理程序要求較為細致
，部分企業(yè)雖符合特殊性稅務(wù)處理的實體要件，但卻未向稅務(wù)機關(guān)報送特殊性稅務(wù)處理的系列資料
，此種情況下
，企業(yè)還能否享受特殊性稅務(wù)處理遞延納稅稅收優(yōu)惠政策，本文擬結(jié)合一起案例探討
。
01、實案引入：A公司符合特殊性稅務(wù)處理條件但未備案遭稅務(wù)機關(guān)納稅調(diào)整
(一)基本案情
2014年5月，因業(yè)務(wù)重組需要，C公司收購了B公司90%的股權(quán)，向B公司的股東A公司支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價，對價為C公司持有的D公司的股權(quán)。重組交易完成后至今，B公司及D公司原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動未發(fā)生改變且A公司及C公司均未轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)。本次重組各方經(jīng)研究認為本次重組業(yè)務(wù)滿足《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”)規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理條件，一致選擇采用特殊性稅務(wù)處理，并于股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)月完成工商變更登記，但沒有向稅務(wù)機關(guān)報送股權(quán)收購業(yè)務(wù)總體情況說明、股權(quán)收購業(yè)務(wù)合同等證明重組業(yè)務(wù)符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料。
2015年5月，A公司辦理企業(yè)所得稅匯算清繳時，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表填報表單中勾選了填報A105100《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》，并在《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》中填寫了特殊性稅務(wù)處理下的“賬載金額”“稅收金額”“納稅調(diào)整金額”。
近期，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)A公司重組業(yè)務(wù)采用特殊性稅務(wù)處理但未向稅務(wù)機關(guān)報送資料，遂通知A公司不得采用特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)按照一般性稅務(wù)處理，并對A公司取得的股權(quán)進行公允價值評估，追繳A公司未繳的企業(yè)所得稅并加收滯納金。
(二)稅企雙方觀點
稅務(wù)機關(guān)認為，A公司的重組業(yè)務(wù)發(fā)生在2014年，屬于2014年企業(yè)所得稅匯算清繳事項，雖然A公司符合特殊性稅務(wù)處理條件
，但是違反了59號文第十一條“企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時
，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料
，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?div id="jfovm50" class="index-wrap">，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理”之規(guī)定
，不得享受特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅稅收優(yōu)惠政策。
A公司認為，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第48號，以下簡稱“48號公告”)，59號文第十一條的備案規(guī)定不再適用。因此，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)當(dāng)以A公司未備案為由，剝奪其享有的遞延納稅稅收優(yōu)惠的權(quán)利。
(三)稅企雙方產(chǎn)生爭議的根源
本案中，稅企雙方對特殊性稅務(wù)處理備案程序?qū)嶓w權(quán)利的影響有不同的理解，進而引發(fā)爭議。稅務(wù)機關(guān)認為，未履行備案程序則不能享受特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅稅收優(yōu)惠政策;企業(yè)認為，未備案不能阻礙其行使享有的實質(zhì)性權(quán)利。因此，有必要追本溯源，對企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理的變遷進行撥疏。
02、企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理的變遷對納稅人享受稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生不同的影響
企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠是指國家為了鼓勵和扶持某一行業(yè)、主體的發(fā)展，在企業(yè)所得稅稅收方面采取的激勵和照顧措施，包括根據(jù)法律、法規(guī)給予納稅人免稅、減稅的政策;根據(jù)法律、法規(guī)等相關(guān)稅收規(guī)范文件，給予納稅人遞延納稅、分期納稅的政策等。如何依法依規(guī)讓納稅人享受到企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策，如何防范弄虛作假、違法享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策
，損害國家稅收利益的發(fā)生，一直以來是稅務(wù)機關(guān)面臨的重要課題
。同時
，隨著“放管服”改革的推進，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理的方式也隨之發(fā)生了變化
。
(一)2008年前：企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理實行“審批制”+“核準(zhǔn)制”
2005年8月3日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《稅收減免管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2005〕129號，現(xiàn)已失效)
，明確了稅收減免的兩類管理方式
。一是報批類，必須由納稅人先提交相應(yīng)資料
，向稅務(wù)機關(guān)提出申請
，稅務(wù)機關(guān)審批后，向納稅人下達批復(fù)后
，納稅人才能享受
，即“審批制”;二是備案類，由納稅人申報相應(yīng)的材料
，向稅務(wù)機關(guān)提請備案
，稅務(wù)機關(guān)登記備案后，告知納稅人執(zhí)行
，納稅人才能享受
，即“核準(zhǔn)制”。盡管國家稅務(wù)總局在該辦法中使用了“備案”的用詞
，但從實際內(nèi)涵看
，納稅人享受稅收優(yōu)惠需要事先得到稅務(wù)機關(guān)的確認，故此“備案”實為“核準(zhǔn)”
。
此階段，納稅人享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策受到稅務(wù)機關(guān)的嚴(yán)格管控，基本上需要稅務(wù)機關(guān)的審批或核準(zhǔn)才能夠享受。
(二)2008年至2014年：企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理實行“審批制”+“核準(zhǔn)制”+“備案制”
2008年1月1日，《企業(yè)所得稅法》施行。稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理也作出相應(yīng)的改變。
2008年12月1日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅減免稅管理問題的通知》(國稅發(fā)〔2008〕111號，現(xiàn)已失效)，2009年5月15日
，發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠管理問題的補充通知》(國稅函〔2009〕255號
，現(xiàn)已失效)，明確今后國家制定的各項稅收優(yōu)惠政策
，凡未明確為審批事項的
，均實行備案管理，備案管理為事先備案和事后報送相關(guān)資料兩種
。事先備案與2008年前的“核準(zhǔn)制”相同
，納稅人如果沒有向稅務(wù)機關(guān)備案，不得享受稅收優(yōu)惠政策;事后報送相關(guān)資料
，也即“備案制”
，由納稅人在年度納稅申報時附報相關(guān)資料，稅務(wù)機關(guān)審核后如發(fā)現(xiàn)其不符合享受稅收優(yōu)惠政策的實體條件
，取消其自行享受的稅收優(yōu)惠
，并相應(yīng)追繳稅款。
2009年4月39日，財政部
、國家稅務(wù)總局發(fā)布59號文，規(guī)定企業(yè)重組可以選擇特殊性稅務(wù)處理
，并規(guī)定重組各方在企業(yè)所得稅年度申報時
，向稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，未備案不得享受特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅稅收優(yōu)惠政策
。2010年7月26日
，國家稅務(wù)總局又發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號，以下簡稱“4號公告”)進一步明確
，如果享受特殊性稅務(wù)處理
，重組各方需要稅務(wù)機關(guān)確認的，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請
，層報省稅務(wù)機關(guān)給予確認
。
可見，59號文就是在此階段誕生的，并由4號公告的表述可知
，特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅稅收優(yōu)惠管理方式為“核準(zhǔn)制”
，也即，需要向稅務(wù)機關(guān)提請才可享受
。
此外 ，可以看到，相較上一階段
，稅務(wù)機關(guān)對納稅人享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策的管理有所
“放松” ，新增“備案制”的管理方式，部分企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策
，納稅人可以先享受
，作企業(yè)所得稅年度申報時，再報送相關(guān)資料
，稅務(wù)機關(guān)再審核
。
總體而言，本階段 ，企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理的方式包括
“審批制”“核準(zhǔn)制”“備案制”三種 。
(三)2014年至2018年：企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理實行“備案制”
2014年9月15日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于稅務(wù)行政審批制度改革若干問題的意見》(稅總發(fā)〔2014〕107號，以下簡稱“107號文”)，進一步推動行政審批制度改革
，明確“實施備案管理的事項
，納稅人等行政相對人應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)報送備案材料，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)將其作為加強后續(xù)管理的資料
，但不得以納稅人等行政相對人沒有按照規(guī)定備案為由
，剝奪或者限制其依法享有的權(quán)利、獲得的利益
、取得的資格或者可以從事的活動
。納稅人等行政相對人未按照規(guī)定履行備案手續(xù)的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法進行處理”
。
2015年6月8日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《稅收減免管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2015年第43號，現(xiàn)已失效)
，明確規(guī)定凡是屬于審批類減免事項
，必須由法律法規(guī)明確授權(quán)許可。同時進一步細化備案類規(guī)定
，明確納稅人可以在首次享受減免稅的申報階段在納稅申報表中附列或附送材料進行備案
，也可以在申報征期后的其他規(guī)定期限內(nèi)提交報備資料進行備案。
2015年8月3日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于部分稅務(wù)行政審批事項取消后有關(guān)管理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第56號，部分失效)，18日，發(fā)布《關(guān)于公布已取消的22項稅務(wù)非行政許可審批事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第58號)，明確對企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項全部取消審批，一律實行備案管理方式。
2015年11月12日 ，國家稅務(wù)總局發(fā)布《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2015年第76號
，以下簡稱“76號公告”，現(xiàn)已失效)
，對企業(yè)所得稅法規(guī)定的優(yōu)惠事項及稅法授權(quán)國務(wù)院和民族自治地方制定的優(yōu)惠事項的管理作出規(guī)定
，包括免稅收入、減計收入
、加計扣除
、加速折舊、所得減免
、抵扣應(yīng)納稅所得額
、減低稅率、稅額抵免
、民族自治地方分享部分減免等
。納稅人享受企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠需要向稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表》和提交相關(guān)資料即可。如果納稅人已經(jīng)享受稅收優(yōu)惠但未按規(guī)定備案
，納稅人發(fā)現(xiàn)后
，應(yīng)當(dāng)及時補辦備案手續(xù)。稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后
，應(yīng)當(dāng)責(zé)令納稅人限期備案
。
可見，此階段 ，
“備案”的概念回歸“原始”的內(nèi)涵 ，納稅人享受76號公告規(guī)定的稅收優(yōu)惠事項，向稅務(wù)機關(guān)提交“備案表”及相關(guān)資料即可
，無需得到稅務(wù)機關(guān)的事前“審批”或“核準(zhǔn)”
。
同時，特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅稅收優(yōu)惠管理方式也隨之發(fā)生了變化 。具體來說：
2015年5月14日，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于取消非行政許可審批事項的決定》(國發(fā)〔2015〕27號，以下簡稱“27號文”)
，公布取消49項非行政許可審批事項
，“企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件業(yè)務(wù)的核準(zhǔn)”在取消之列。
2015年6月24日，國家稅務(wù)總局發(fā)布第48號公告，明確不再執(zhí)行59號文第十一條申報備案和4號公告第十六條稅務(wù)機關(guān)確認的做法，改為年度匯算清繳時進行申報并提交相關(guān)資料。
可見，納稅人享受特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅稅收優(yōu)惠政策，亦無需得到稅務(wù)機關(guān)的事前“審批”或“核準(zhǔn)”。
(四)2018年至今：企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理實行“備案制”+“備查制”
2018年4月25日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2018年第23號，以下簡稱“23號公告”)，明確該法規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項全部采用“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式，即“備查制”，“備案制”的管理方式被取消。
對特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅稅收優(yōu)惠管理方式仍然采取“備案制”。
(五)小結(jié)
通過上述梳理，我們可以總結(jié)出，企業(yè)所得稅優(yōu)惠管理共分為四種方式：一是“審批制”，二是“核準(zhǔn)制”，三是“備案制”，四是“備查制”。目前，第一種和第二種方式不復(fù)存在，第三種方式主要適用于除23號公告規(guī)定外的遞延納稅、分期納稅等稅收優(yōu)惠事項 ，第四種方式適用23號公告規(guī)定的稅收優(yōu)惠事項
。第三種和第四種方式均不需要稅務(wù)機關(guān)事前確認
，如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人缺少資料
，應(yīng)當(dāng)責(zé)令納稅人補齊，而不能徑行否定納稅人可以享受稅收優(yōu)惠政策的權(quán)利
。
03 、A公司應(yīng)當(dāng)如何破局?
(一)主張稅務(wù)機關(guān)可以責(zé)令限期提交資料，可以對A公司處以最高1萬元的罰款
由前述可知，A公司的重組業(yè)務(wù)發(fā)生在第二個階段，A公司未向稅務(wù)機關(guān)提請備案，未得到稅務(wù)機關(guān)的確認，A公司不能享受特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅稅收優(yōu)惠政策。但根據(jù)實體從舊、程序從新的法律適用基本原則以及有利于納稅人原則，應(yīng)當(dāng)肯定107號文、27號文、48號公告在本案中的適用性。A公司符合特殊性稅務(wù)處理的實質(zhì)條件，未作程序性備案不應(yīng)影響企業(yè)享受特殊性稅務(wù)處理的實體性權(quán)利。
稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕79號，以下簡稱“79號文”)第八條，“納稅人辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報時，應(yīng)如實填寫和報送下列有關(guān)資料：(一)企業(yè)所得稅年度納稅申報表及其附表;……(三)備案事項相關(guān)資料”、第十五條，“納稅人未按規(guī)定期限進行匯算清繳，或者未報送本辦法第八條所列資料的，按照稅收征管法及其實施細則的有關(guān)規(guī)定處理”、《稅收征收管理法》第六十二條，“納稅人未按照規(guī)定……報送納稅資料的……由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款”之規(guī)定，對A公司作出處罰。
這一執(zhí)法行為在實踐中也得到了印證。如在永安市某石化公司行政處罰一案中，三明市稅務(wù)局第二稽查局認為永安市某石化公司未按照規(guī)定提供免稅備案資料，遂根據(jù)107號文“納稅人等行政相對人未按照規(guī)定履行備案手續(xù)的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法進行處理”之規(guī)定和《稅收征收管理法》第六十二條對永安市某石化公司作出罰款1000元的行政處罰。
(二)主張稅務(wù)機關(guān)未對納稅申報表進行形式審查，執(zhí)法行為不當(dāng)
根據(jù)79號文第二十條，“主管稅務(wù)機關(guān)受理納稅人年度納稅申報后，應(yīng)對納稅人年度納稅申報表的邏輯性和有關(guān)資料的完整性、準(zhǔn)確性進行審核。審核重點主要包括：(一)納稅人企業(yè)所得稅年度納稅申報表及其附表與企業(yè)財務(wù)報表有關(guān)項目的數(shù)字是否相符
，各項目之間的邏輯關(guān)系是否對應(yīng)，計算是否正確
?div id="jfovm50" class="index-wrap">！?三)納稅人是否符合稅收優(yōu)惠條件、稅收優(yōu)惠的確認和申請是否符合規(guī)定程序”
。
可見，稅務(wù)機關(guān)負有對納稅人申報的納稅申報表審核的義務(wù)。
本案中，
A公司在2014年版的企業(yè)所得稅納稅申報表中，填報了A105100《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細表》，但未向稅務(wù)機關(guān)提交符合特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)資料，存在明顯的矛盾
，稅務(wù)機關(guān)在接受A公司的納稅申報表時
，按照常理，應(yīng)當(dāng)能夠?qū)徍顺鰜?div id="d48novz" class="flower left">
，提示A公司補充備案資料
，但稅務(wù)機關(guān)卻未能發(fā)現(xiàn)，存在過錯
。
退一步講，即便稅務(wù)機關(guān)堅持對A公司作納稅調(diào)整，A公司也可根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金”，《稅收征收管理法實施細則》第八十條“稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法”之規(guī)定，主張本案已經(jīng)超過稅款追征期，且不應(yīng)加收滯納金。
(三)啟動法律救濟程序，通過法律手段維護自身的合法權(quán)益
事實上，這些實體的抗辯終究需要通過法律救濟途徑才能實現(xiàn)。A公司可以按照稅務(wù)機關(guān)要求繳納稅款和滯納金，或提供相應(yīng)的擔(dān)保后，依法向本案稅務(wù)機關(guān)的上級稅務(wù)機關(guān)提起行政復(fù)議
，將矛盾在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部化解。如未能夠取得理想結(jié)果
，A公司還可以向人民法院提起行政訴訟
，人民法院會從事實證據(jù)層面、法律適用層面
、執(zhí)法程序?qū)用嬷鹨?div id="jfovm50" class="index-wrap">、全面審查
，其對稅?wù)案件的審理在一定程度上超脫于稅務(wù)行政系統(tǒng)乃至整個行政系統(tǒng)的束縛
