在實(shí)務(wù)中，因公共利益需要或城市實(shí)施規(guī)劃，政府將尚未到期的土地予以收回，收回土地使用權(quán)有的是采取貨幣補(bǔ)償方式，有的是采取土地置換的補(bǔ)償方式。舉例：某區(qū)政府修路，占用A房地產(chǎn)公司土地，政府采取土地置換補(bǔ)償方式，經(jīng)評(píng)估被收回土地的公允價(jià)值5000萬(wàn)（原受讓土地價(jià)款2000萬(wàn)，土地開(kāi)發(fā)成本2000萬(wàn)）。重新置換土地的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，A公司支付補(bǔ)價(jià)1000萬(wàn)元，支付的補(bǔ)價(jià)開(kāi)具了土地出讓金票據(jù)，但對(duì)等價(jià)補(bǔ)償即5000萬(wàn)元部分未開(kāi)具土地出讓金票據(jù)。嚴(yán)格來(lái)講，收回土地使用權(quán)和出讓土地應(yīng)當(dāng)作為兩筆業(yè)務(wù)處理：收回土地使用權(quán)取得的補(bǔ)償即5000萬(wàn)應(yīng)當(dāng)由A房地產(chǎn)公司開(kāi)具“不征稅發(fā)票”；土地出讓方應(yīng)當(dāng)按照6000萬(wàn)開(kāi)具土地出讓金非稅收入票據(jù)。等價(jià)置換即5000萬(wàn)未開(kāi)具土地出讓金票據(jù)會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)造成什么影響？

首先，政府收回土地使用權(quán)取得補(bǔ)償?shù)纳娑悊?wèn)題。一是免征增值稅。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》第一條第三十七款規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅。應(yīng)當(dāng)注意：一是免征增值稅的納稅人應(yīng)當(dāng)取得縣級(jí)以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件或者土地管理部門(mén)報(bào)經(jīng)縣級(jí)以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門(mén)出具的收回土地使用權(quán)文件為前提。對(duì)于納稅人收到的按相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)支付的關(guān)于土地的補(bǔ)償費(fèi)，無(wú)論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來(lái)源是否為政府財(cái)政資金，無(wú)論是實(shí)物形式（置換回的土地也屬于實(shí)物形式）還是貨幣形式，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，可以免征增值稅。注意：根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》等相關(guān)規(guī)定，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，與土地開(kāi)發(fā)相關(guān)的任何購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅要轉(zhuǎn)出。因?yàn)樵鲋刀愂敲庹髟鲋刀悾恋貎r(jià)款不存在抵減銷售額。二是免征土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）等文件規(guī)定，因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅；因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照?qǐng)?zhí)行。所稱因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國(guó)家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過(guò)量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門(mén)根據(jù)已審批通過(guò)的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國(guó)家建設(shè)的需要”而搬遷，是指實(shí)施國(guó)務(wù)院、省級(jí)人民政府、國(guó)務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。對(duì)于符合上述免稅規(guī)定的單位和個(gè)人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。因此，在本案例中，雖然轉(zhuǎn)讓在建工程增值將近1千萬(wàn)，但是可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)免征土地增值稅。三是企業(yè)所得稅不確認(rèn)所得。土地征收是在政府主導(dǎo)下由于政府建設(shè)道路的需求而進(jìn)行的搬遷，屬于政策性搬遷，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)第十三條的規(guī)定：“企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本?！焙?jiǎn)單來(lái)說(shuō)，企業(yè)所得稅前可扣除的土地成本=原土地的賬面凈值+新土地投入使用前發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出(包括原土地的拆遷費(fèi)用)。四是不征收印花稅?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項(xiàng)政策執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號(hào)）明確：“縣級(jí)以上人民政府及其所屬部門(mén)按照行政管理權(quán)限征收、收回或者補(bǔ)償安置房地產(chǎn)書(shū)立的合同、協(xié)議或者行政類文書(shū)”不屬于印花稅征收范圍。因此，征收房屋所簽訂的協(xié)議不繳納印花稅。

其次，重新置換土地的涉稅問(wèn)題。一是契稅?！吨腥A人民共和國(guó)契稅法》第七條規(guī)定，“因土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬”授權(quán)省、自治區(qū)、直轄市決定免征或者減征契稅。如《湖北省人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于契稅具體適用稅率及免征減征辦法的決定》（湖北省人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)公告第297號(hào)）規(guī)定，因土地、房屋被縣級(jí)以上人民政府征收、征用且選擇貨幣補(bǔ)償且重新購(gòu)置土地、房屋的，只對(duì)成交價(jià)超出貨幣補(bǔ)償?shù)牟糠终魇掌醵?。二是印花稅?！爱a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”屬于印花稅征稅憑證之一，“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目中的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的征稅范圍包括經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書(shū)立的書(shū)據(jù)。對(duì)土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓合同，按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”征收印花稅。所以，換入的土地需按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目繳納印花稅。應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的應(yīng)納稅額為價(jià)款×適用稅率0.05%。

其三，等價(jià)置換未取得土地出讓金票據(jù)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響。一是增值稅的影響。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(三)項(xiàng)第10點(diǎn)規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額?！斗康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))第四條規(guī)定：支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門(mén)或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。但土地出讓金抵減銷售額必須取得土地出讓金票據(jù)。這是因?yàn)橥恋爻鲎尳鹗怯烧块T(mén)收取的，只有取得了相應(yīng)的財(cái)政票據(jù)，才能證明房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)實(shí)際支付了這部分款項(xiàng)，才能在計(jì)算銷售額時(shí)將其扣除。并且對(duì)被收回土地所繳納的土地出讓金也不能抵減增值稅銷售額。二是土地增值稅的影響?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第四條第一款規(guī)定，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。同時(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）第二十一條明確：“在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除?！币虼?，等價(jià)置換未取得土地出讓金票據(jù)，也會(huì)面臨土地增值稅不能稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。并且對(duì)被收回的土地已繳納的土地出讓金也不能土地增值稅稅前扣除。三是企業(yè)所得稅的影響?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕114號(hào)）第六條規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。企業(yè)支付的土地出讓金,以土地管理部門(mén)開(kāi)具的財(cái)政票據(jù)為稅前扣除憑證。因此，未取得土地出讓金票據(jù)還會(huì)面臨不得企業(yè)所得稅稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。