在建筑施工企業(yè)的財務管理中，工程質(zhì)保金的處理是一個關鍵環(huán)節(jié)，其涉及的稅務與會計處理不當，可能給企業(yè)帶來諸多風險。

一、質(zhì)保金的定義及常見處理誤區(qū)

建設工程質(zhì)量保證金（以下簡稱質(zhì)保金）是指建設單位與建筑企業(yè)在建設工程施工合同中約定，從應付的工程款中預留，用以保證建筑企業(yè)在缺陷責任期內(nèi)對建設工程出現(xiàn)的缺陷進行維修的資金。

在實際操作中，一些企業(yè)對質(zhì)保金的處理存在誤區(qū)，例如在未明確合同條款的情況下，隨意將質(zhì)保金計入其他應收款或直接沖減收入，導致稅務處理混亂，影響企業(yè)財務報表的準確性和稅務申報的合規(guī)性。

二、質(zhì)保金的稅務處理

（一）增值稅

根據(jù)《國家稅務總局關于在境外提供建筑服務等有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第69號）第四條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務，被工程發(fā)包方從應支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當天為納稅義務發(fā)生時間。

結合《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第四十五條規(guī)定，質(zhì)保金的增值稅處理：

（1）工程價款結算時，未開具發(fā)票的，質(zhì)保金的納稅義務尚未發(fā)生，不需要申報納稅。

（2）未發(fā)生質(zhì)量缺陷，承包人如期收到質(zhì)保金的當天，增值稅納稅義務發(fā)生，可向承包人開具發(fā)票。

（3）發(fā)生質(zhì)量缺陷，承包人承擔維修責任的，或未承擔維修責任被發(fā)包人扣除全部或部分質(zhì)保金的，承包人應就質(zhì)保金全額發(fā)生納稅義務，可向承包人開具發(fā)票。

（4）發(fā)生質(zhì)量缺陷，承包人未承擔維修責任，被發(fā)包人扣除全部質(zhì)保金的，承包人應就質(zhì)保金全額發(fā)生納稅義務，可向承包人開具發(fā)票；超額索賠部分，發(fā)包人未發(fā)生應稅行為，不應向承包人開具發(fā)票。

依照《國家稅務總局關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》(國稅函[2006]1279號)規(guī)定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，銷貨方給予購貨方相應的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭邸⒄圩屝袨?，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。建筑施工企業(yè)對未全部收回或部分收回的質(zhì)保金，在按照質(zhì)保金全額確認增值稅納稅義務后，再按照前述規(guī)定開具紅字的折扣、折讓發(fā)票的，就可以合理減少增值稅。

（二）企業(yè)所得稅

根據(jù)《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第二條的規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。

由于質(zhì)保金屬于工程價款結算之后發(fā)包人預留的資金，因此對應的建造合同收入已經(jīng)確認，企業(yè)所得稅納稅義務已在工程價款結算所在年度確認。

同時，《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)第一條第五款第三項規(guī)定，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓;企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。

對于工程質(zhì)保金的處理：

（1）全額收到質(zhì)保金時，屬于債權的收回，不涉及當期的企業(yè)所得稅；

（2）缺陷責任期內(nèi)出現(xiàn)可歸因于承包人的質(zhì)量缺陷時，建筑企業(yè)自行維修所發(fā)生的維修費用，屬于與建筑企業(yè)取得收入相關的支出，可以按規(guī)定稅前扣除；建筑企業(yè)未履行維修義務被發(fā)包人扣除的工程質(zhì)保金，或建筑企業(yè)履行了維修義務但依然被扣除了部分質(zhì)保金的，可作為銷售折讓在質(zhì)保到期的年度沖減應稅收入；

（3）如果建筑企業(yè)根據(jù)或有事項，在缺陷責任期內(nèi)計提了產(chǎn)品質(zhì)量保證預計負債，則應在計提年度做納稅調(diào)增，實際發(fā)生維修時或未履行維修義務被發(fā)包人扣除工程質(zhì)保金時可稅前扣除，再做相應納稅調(diào)減；

（4）缺陷責任期滿，由于業(yè)主違約或者資金緊張而導致建筑企業(yè)應收未收的工程質(zhì)保金，其質(zhì)保屬性已經(jīng)滅失，符合資產(chǎn)損失稅前扣除條件的，可以作為壞賬損失在企業(yè)所得稅前扣除。

三、質(zhì)保金的會計處理

（一）扣留與收回的會計處理

根據(jù)《建設工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）有關條款的約定，除當事人另有約定外，工程質(zhì)保金的扣留通常是發(fā)包人在支付工程進度款時逐次扣留，發(fā)包人累計扣留的質(zhì)量保證金不得超過工程價款結算總額的3%。

1.不開具發(fā)票的會計處理

（1）如建筑企業(yè)在扣留環(huán)節(jié)未向業(yè)主開具工程質(zhì)保金發(fā)票，則其此時不發(fā)生增值稅納稅義務。建筑企業(yè)應根據(jù)進度款計量單上所扣留工程質(zhì)保金的不含稅金額。

借：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金

貸：合同結算——價款結算

（2）質(zhì)保到期全額收回：

借：銀行存款等

貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）/應交稅費——簡易計稅

（3）質(zhì)保到期部分收回：

借：銀行存款等

營業(yè)外支出（差額）

貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）/應交稅費——簡易計稅

（4）質(zhì)保到期喪失全部收回的權利或可能：

借：營業(yè)外支出

貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）/應交稅費——簡易計稅

說明：

①質(zhì)保期滿，不管是否開具發(fā)票，建筑施工企業(yè)都產(chǎn)生了增值稅納稅義務；

②質(zhì)保期滿，建筑企業(yè)部分收回或全部不能收回，也需要按照質(zhì)保金全額計算增值稅，不能按照實際收回金額計稅；

③如按規(guī)定開具了折扣發(fā)票，可以按照折后金額計算增值稅。

2.開具發(fā)票的會計處理

（1）如建筑企業(yè)在扣留環(huán)節(jié)向業(yè)主開具工程質(zhì)保金發(fā)票，則其此時發(fā)生增值稅納稅義務。

借：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金

應收賬款——質(zhì)保金稅金（某某項目）

貸：合同結算——價款結算

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）/應交稅費——簡易計稅

（2）質(zhì)保到期全額收回：

借：銀行存款等

貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金

應收賬款——質(zhì)保金稅金（某某項目）

（3）質(zhì)保到期部分收回：

借：銀行存款等

營業(yè)外支出（差額）

貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金

應收賬款——質(zhì)保金稅金（某某項目）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）/應交稅費——簡易計稅（紅字，按規(guī)定開具折讓發(fā)票）

（4）質(zhì)保到期喪失全部收回的權利或可能：

借：營業(yè)外支出

貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金

應收賬款——質(zhì)保金稅金（某某項目）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）/應交稅費——簡易計稅（紅字，按規(guī)定開具折讓發(fā)票）

說明：如部分或全額沒有收回質(zhì)保金，在已經(jīng)提前開具發(fā)票的情形下，上述分錄（3）和（4）就不能沖減增值稅。

（二）計提產(chǎn)品質(zhì)量保證與實際支付

1.缺陷責任期內(nèi)，建筑企業(yè)按照或有事項計提產(chǎn)品質(zhì)量保證時，應根據(jù)最佳估計數(shù)，做會計分錄：

借：銷售費用/主營業(yè)務成本

貸：預計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證

2.在質(zhì)保期內(nèi)實際發(fā)生維修費支出：

借：預計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）（如有，且可抵扣）

貸：銀行存款等

“預計負債”不足或剩余的，在質(zhì)保到期時，可以結轉(zhuǎn)至當期的“銷售費用”。

四、未正確處理質(zhì)保金可能面臨的稅務風險

（一）增值稅方面

1.提前納稅風險：若企業(yè)提前開具發(fā)票或錯誤確認納稅義務，將導致提前繳納增值稅，占用企業(yè)流動資金；

2.質(zhì)保到期未納稅風險：質(zhì)保到期，因業(yè)主部分或全額扣除質(zhì)保金，建筑企業(yè)未按質(zhì)保金全額確認增值稅納稅義務，將導致少繳增值稅的風險；

3.未按規(guī)定開具折讓發(fā)票風險：質(zhì)保到期，因業(yè)主部分或全額扣除質(zhì)保金，建筑企業(yè)未按照規(guī)定開具合規(guī)的紅字折扣、折讓發(fā)票的，將會導致建筑企業(yè)多交增值稅。

（二）企業(yè)所得稅方面

1.收入確認風險：建筑項目竣工時，建筑企業(yè)未將質(zhì)保金確認為應稅收入，將影響企業(yè)所得稅的應納稅所得額，導致稅務申報不準確和少繳企業(yè)所得稅；

2.資產(chǎn)損失風險：若企業(yè)未能正確計算或證明質(zhì)保金的扣除項目，稅務機關可能不予認可，增加企業(yè)的應納稅所得額。

（三）其他風險

1.發(fā)票管理風險：未正確開具或管理發(fā)票將影響企業(yè)的財務記錄和稅務申報，增加稅務稽查的風險；

2.合同條款風險：合同條款不明確可能導致質(zhì)保金的處理不規(guī)范，影響企業(yè)的財務核算和稅務處理。

企業(yè)應嚴格按照政策規(guī)定和合同約定進行質(zhì)保金的財稅處理，加強合同管理，明確質(zhì)保金條款，包括質(zhì)保金的金額、扣留方式、返還條件等，以減少合同糾紛和財稅風險；同時，企業(yè)應加強財稅人員的專業(yè)培訓，提高其對質(zhì)保金財稅處理的專業(yè)能力和稅務合規(guī)意識，確保企業(yè)財稅處理的準確性和合規(guī)性。