實務(wù)中，企業(yè)與其母公司、兄弟單位、子公司、實控人等關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)交易時常發(fā)生。盡管法律沒有禁止關(guān)聯(lián)交易，但是考慮其交易可能偏離獨(dú)立公允，稅法上會額外注重關(guān)注關(guān)聯(lián)交易，甚至要求企業(yè)在年度匯算清繳時，就其年內(nèi)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易向稅務(wù)部門報告。當(dāng)然，稅法上予以重點(diǎn)關(guān)注，主要是防范企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移收入、成本，達(dá)到偷逃稅款的目的。

因此，在上述政策精神下，企業(yè)因向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款并支付利息的行為，也是稅務(wù)部門所重要關(guān)注的交易類型之一。企業(yè)應(yīng)當(dāng)掌握關(guān)聯(lián)借款利息稅前扣除的政策規(guī)定，以防范稅務(wù)風(fēng)險。為此，我們特分享一實務(wù)案例，就題述話題予以簡要解析。

【案情概要】

某注冊在荊州市的大龍地產(chǎn)公司成立于2013年，注冊資本4000萬元，分別由甲、乙、丙公司出資成立。其中，甲公司出資2000萬，全部實繳出資；乙公司出資1000萬元，全部實繳出資；丙公司出資1000萬元，部分實繳出資500萬元，仍有500萬元出資處于認(rèn)繳狀態(tài)（依照公司章程規(guī)定，丙公司應(yīng)在2013年年底前繳足）。另外，大龍地產(chǎn)公司及其投資方甲、乙、丙三家公司的企業(yè)所得稅稅率分別為25%、25%、15%、25%。

2017年，荊州市地稅局第一分局對大龍地產(chǎn)公司2014年1月至2016年12月期間的企業(yè)所得稅的納稅情況進(jìn)行專項檢查。發(fā)現(xiàn)：2014年1月至2016年12月，公司累計支出利息9950萬元，其中支付甲公司6660萬元、乙公司1830萬元、丙公司1460萬元。檢查人員要求大龍公司提供“年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表”及相關(guān)關(guān)聯(lián)交易的資料未果后，以“企業(yè)接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)”為由，擬調(diào)增大龍公司2014-2016年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額7880萬元，擬補(bǔ)查企業(yè)所得稅1970萬元。

【稅企雙方爭辯過程】

對于稅務(wù)部門的初步檢查結(jié)論，企業(yè)財務(wù)人員辯解認(rèn)為：企業(yè)向母公司籌措資金，對應(yīng)利息支出是企業(yè)正常的財務(wù)費(fèi)用，合理合規(guī)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)據(jù)此武斷調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。企業(yè)甚至拒絕在《稅務(wù)檢查情況核對表》及相關(guān)取證材料上簽字、蓋章。

對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查人員認(rèn)為：

（1）根據(jù)財稅【2008】121號文件，大龍地產(chǎn)公司接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)為2:1，而大龍地產(chǎn)公司從其關(guān)聯(lián)股東甲、乙、丙三家公司取得的借款遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過這個比例。

（2）根據(jù)財稅【2008】121號文件其他規(guī)定，企業(yè)如果能按照《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納所得稅額時準(zhǔn)予扣除。但大龍地產(chǎn)公司既未在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生當(dāng)年按規(guī)定報送相關(guān)資料，也未能在檢查過程中及時提供相關(guān)資料，所以無法證明其符合上述規(guī)定的兩種情形。

因此，為爭取關(guān)聯(lián)利息支出能夠扣除，大龍地產(chǎn)公司需要提供證據(jù)證明如下其中之一即可：

（1）證據(jù)能否證明大龍地產(chǎn)公司支付給甲、乙、丙三家公司的利息符合獨(dú)立交易原則？

（2）證據(jù)能否證明其實際稅負(fù)不高于甲、乙、丙三家公司？

針對第（1）項證明目的，大龍地產(chǎn)公司無法按照稅法的要求提供相關(guān)詳細(xì)證據(jù)證明，其與母公司發(fā)生的借款交易，符合獨(dú)立交易原則。

針對第（2）項證明目的，大龍地產(chǎn)公司能夠說明及舉證如下：

（2-1）由于乙公司稅率為15%，低于大龍地產(chǎn)公司的25%，其無法證明公司實際稅負(fù)不高于乙公司。

（2-2）由于甲公司稅率為25%，與大龍地產(chǎn)公司相同，名義稅率層面，大龍地產(chǎn)公司無需提供更多材料舉證。

就實際稅負(fù)率而言，大龍地產(chǎn)公司進(jìn)一步舉證了（a）甲公司在2014年至2016年期間，沒有發(fā)生虧損，也沒有彌補(bǔ)以前年度損失的情況；（b）甲公司在2014年至2016年期間，沒有享受減免企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策；（c）甲公司實際繳納企業(yè)所得稅的憑證復(fù)印件以及甲公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明材料。

（2-3）由于丙公司稅率為25%，與甲公司情形相同，大龍地產(chǎn)公司也舉證了相關(guān)證據(jù)材料。

對于大龍地產(chǎn)公司的舉證及說明，稅務(wù)部門認(rèn)為：

（1）大龍地產(chǎn)公司能夠舉證其稅負(fù)不高于甲公司，故，支付甲公司的利息支出可以全部稅前扣除。

（2）大龍地產(chǎn)公司無法舉證其稅負(fù)不高于乙公司以及借款是否符合獨(dú)立交易原則，故，支付乙公司的利息支出應(yīng)當(dāng)進(jìn)行特別納稅調(diào)整。經(jīng)特別納稅調(diào)整后，計算出超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出為1280萬元，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除，查補(bǔ)企業(yè)所得稅320萬元，并按《企業(yè)所得稅法》第48條規(guī)定加收利息。

（3）大龍地產(chǎn)公司盡管能夠舉證其稅負(fù)不高于丙公司，但是丙公司應(yīng)繳資本金沒有到位，故，支付給丙公司的利息支出應(yīng)當(dāng)扣除不合理支出部分，經(jīng)計算，不予扣除的利息支出為580萬元，查補(bǔ)企業(yè)所得稅145萬，并按《稅收征管法》第32條規(guī)定加收滯納金。

經(jīng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)交涉、溝通，大龍地產(chǎn)公司逐步接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的最終處理結(jié)果，也對自身的財稅處理合規(guī)問題，有了更進(jìn)一步的深刻認(rèn)識。

【觀點(diǎn)】

結(jié)合上述案例，回到按文部分，盡管法律并未禁止關(guān)聯(lián)交易，但考慮到企業(yè)極容易通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)嫁收入、成本，將利潤轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)企業(yè)，以達(dá)到逃稅的目的。因此，稅法有必要針對這種隱藏的逃稅方式進(jìn)行約束。

同時，為了保障稅收利益，避免企業(yè)通過關(guān)聯(lián)方債務(wù)，增加企業(yè)成本，降低稅負(fù)，對于超出資本金一定比例的不合理關(guān)聯(lián)債務(wù)，稅法則對其予以否定；而對于應(yīng)繳未實繳出資，企業(yè)卻通過借貸增加企業(yè)成本支出的，稅法也將其視為不合理支出。

綜上，稅法主要通過兩個層面來調(diào)控利息的不合理支出部分。

其一，稅法通過特別納稅調(diào)整方法，對超出債資比的關(guān)聯(lián)借貸金額對應(yīng)的利息支出予以調(diào)整。主要法律依據(jù)為：《企業(yè)所得稅法》第46條以及《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅【2008】121號）文件的規(guī)定。

其二，稅法通過進(jìn)一步解釋“合理的支出”的范圍，將應(yīng)繳未繳資本金對應(yīng)的利息支出排除在外。主要法律依據(jù)為：《企業(yè)所得稅法實施條例》第27條以及《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅扣除問題的批復(fù)》（國稅函【2009】312號）文件的規(guī)定。

據(jù)此，關(guān)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借貸產(chǎn)生的利息支出，需要按照如下原則進(jìn)行調(diào)整，而非直接簡單的全部予以稅前扣除。

1、企業(yè)若存在應(yīng)繳未實繳出資資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息（無論是否屬于關(guān)聯(lián)借款產(chǎn)生的利息），相當(dāng)于投資者實繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。具體計算公式（以一個會計年度為一個計算期間）為：

不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊資本額÷該期間借款額

2、企業(yè)若向關(guān)聯(lián)方借款產(chǎn)生的利息支出，超過債資比金額的部分對應(yīng)的利息，不得稅前扣除。其中，關(guān)聯(lián)方借款企業(yè)為金融企業(yè)的，債資比為5:1；其他企業(yè)，債資比為2:1。

所謂債資比，即企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例。以其他企業(yè)為例，假設(shè)企業(yè)權(quán)益性投資為100萬，則可供利息扣除的債權(quán)性投資金額為200萬。

3、有關(guān)上述債資比的特別納稅調(diào)整制度，旨在防止企業(yè)通過向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，轉(zhuǎn)移利潤，逃避納稅。但是，如果企業(yè)借款本身就符合獨(dú)立交易原則，或者借款企業(yè)本身的稅負(fù)不高于關(guān)聯(lián)企業(yè)，那么借款企業(yè)本身就沒有逃避納稅的動機(jī)或者不可能通過借款利息支出逃避納稅。

因此，當(dāng)借款企業(yè)能夠證明其交易本身符合獨(dú)立交易原則，或者其稅負(fù)不高于關(guān)聯(lián)企業(yè)時，其與關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的利息支出可以全部扣除。其中，稅負(fù)不高于關(guān)聯(lián)企業(yè)的證明標(biāo)準(zhǔn)，相對較容易（但是稅負(fù)比較不是單純的名義稅率比較，而是證明實際稅負(fù)不高于關(guān)聯(lián)企業(yè)）；交易是否符合獨(dú)立交易原則，則較為困難。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第114條、《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第89條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》第17條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供如下特殊事項文檔（同期資料），以證明符合獨(dú)立交易原則。

(1)企業(yè)償債能力和舉債能力分析。

(2)企業(yè)集團(tuán)舉債能力及融資結(jié)構(gòu)情況分析。

(3)企業(yè)注冊資本等權(quán)益投資的變動情況說明。

(4)關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的性質(zhì)、目的及取得時的市場狀況。

(5)關(guān)聯(lián)債權(quán)投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件。

(6)非關(guān)聯(lián)方是否能夠并且愿意接受上述融資條件、融資金額及利率。

(7)企業(yè)為取得債權(quán)性投資而提供的抵押品情況及條件。

(8)擔(dān)保人狀況及擔(dān)保條件。

(9)同類同期貸款的利率情況及融資條件。

(10)可轉(zhuǎn)換公司債券的轉(zhuǎn)換條件。

(11)其他能夠證明符合獨(dú)立交易原則的資料。

需要另行指出的是：

依照《稅收征管法》的規(guī)定，除因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任導(dǎo)致納稅人少繳稅款外，納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金（年化18.25%）。

依照《企業(yè)所得稅法》及其《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照特別納稅調(diào)整規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個百分點(diǎn)計算。但是，企業(yè)依照規(guī)定提供有關(guān)資料的（附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表，備查提供同期資料），可只按貸款基準(zhǔn)利率計息。

因此，因納稅調(diào)整補(bǔ)征稅款的，加收利息為同期LPR+5%，若企業(yè)在納稅申報時提交了年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表且檢查時配合提供了同期資料的，加收利息可減按LPR計算。除此之外，只要不是稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任，企業(yè)未按規(guī)定期限繳納稅款，則企業(yè)會面臨年化高達(dá)18.25%的滯納金責(zé)任（懲罰性利息）。