《國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第590號(hào))第四條規(guī)定，市、縣級(jí)人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作。市、縣級(jí)人民政府確定的房屋征收部門(mén)(以下稱(chēng)房屋征收部門(mén))組織實(shí)施本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作。

從上面的規(guī)定可知，政府出讓國(guó)有土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)是以“凈地”出讓?zhuān)荒茉谕恋厣系慕ㄖ镞€沒(méi)有拆除的情況下就對(duì)外出讓?zhuān)础懊亍背鲎?。但在?shí)際當(dāng)中，有些地方政府由于財(cái)政資金緊張，事先無(wú)法支付拆遷費(fèi)用，因此，就采取對(duì)出讓的土地，由房開(kāi)企業(yè)事先墊付被拆遷戶(hù)的補(bǔ)償款及對(duì)房屋等建筑物進(jìn)行拆除及平整土地，待土地經(jīng)過(guò)招拍掛程序后，從房開(kāi)企業(yè)支付的土地出讓金中再返還房開(kāi)企業(yè)事先墊付的拆遷補(bǔ)償款及對(duì)房屋等建筑物進(jìn)行拆除及平整土地支付的款項(xiàng)。

現(xiàn)以案例的形式，對(duì)房開(kāi)企業(yè)代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)及受托進(jìn)行建筑物拆除及平整土地的財(cái)稅處理進(jìn)行分析。

案例：

       A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)A公司)為增值稅一般納稅人，于2024年6月開(kāi)發(fā)B縣城中一片平房區(qū)。當(dāng)?shù)卣块T(mén)與A公司協(xié)商：按照政府規(guī)定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，由A公司代替政府事先墊付被拆遷戶(hù)的補(bǔ)償款15000萬(wàn)元，拆除房屋等建筑物及平整土地的工程由A公司承擔(dān)，經(jīng)評(píng)估所需費(fèi)用為500萬(wàn)元。出讓土地經(jīng)招拍掛程序后，A公司支付土地出讓金30000萬(wàn)元，而后，政府返還A公司土地出讓金15600萬(wàn)元，作為對(duì)A公司事先墊付拆遷補(bǔ)償費(fèi)和拆除房屋等建筑物及平整土地工程的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。

分析：

國(guó)有土地上房屋征收與補(bǔ)償工作本應(yīng)由政府來(lái)完成，但政府把這項(xiàng)工作委托給了A公司，最后政府以返還土地出讓金的形式給予了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。A公司在這過(guò)程中發(fā)生的業(yè)務(wù)包括：拆除房屋等建筑物及平整土地工程，屬于發(fā)生建筑業(yè)行為;代替政府向被拆遷戶(hù)支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)，屬于發(fā)生代理行為。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]520號(hào))第二條規(guī)定，納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過(guò)程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅;其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。但是，隨著營(yíng)改增稅制的改革，該文件自然作廢了。那么，營(yíng)改增后，發(fā)生的上述業(yè)務(wù)是否需要繳納增值稅呢?現(xiàn)根據(jù)營(yíng)改增相關(guān)政策規(guī)定進(jìn)行分析。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》( 財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件) 附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》附：銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋第一條第(四)項(xiàng)第5點(diǎn)規(guī)定，其他建筑服務(wù)，是指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務(wù)，如鉆井(打井)、拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物(包括巖層、土層、沙層等)剝離和清理等工程作業(yè);第一條第(六)項(xiàng)第8點(diǎn)規(guī)定，商務(wù)輔助服務(wù)，包括企業(yè)管理服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、人力資源服務(wù)、安全保護(hù)服務(wù)。其中，經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，是指各類(lèi)經(jīng)紀(jì)、中介、代理服務(wù)。包括金融代理、知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理、貨物運(yùn)輸代理、代理報(bào)關(guān)、法律代理、房地產(chǎn)中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣(mài)等。

雖然營(yíng)改增后，納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)業(yè)務(wù)，國(guó)家并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)下發(fā)征收增值稅的文件，但從 財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定可知，前述業(yè)務(wù)屬于營(yíng)改增后“銷(xiāo)售服務(wù)”中的“建筑服務(wù)”和“現(xiàn)代服務(wù)”征稅范疇，因此，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)稅率征收增值稅。

A公司取得政府返還的土地出讓金15600萬(wàn)元，其中包括墊付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)15000萬(wàn)元，提供建筑服務(wù)取得含稅收入為500萬(wàn)元，則不含稅收入為450.45萬(wàn)元〔500÷(1+11%)〕、

銷(xiāo)項(xiàng)稅額為49.55萬(wàn)元〔500÷(1+11%)×11%〕;剩余100萬(wàn)元(15600―15000―500)屬于受委托墊付拆遷補(bǔ)償費(fèi)所取得的代理服務(wù)收入，則不含稅收入為94.34萬(wàn)元〔100÷(1+6%)〕、銷(xiāo)項(xiàng)稅額為5.66萬(wàn)元〔100÷(1+6%)×6%〕。

會(huì)計(jì)處理如下(為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，拆除房屋等建筑物及平整土地所發(fā)生的成本處理略。單位：萬(wàn)元)：

(1)代替政府支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)時(shí)：

借：其他應(yīng)收款 15000

貸：銀行存款 15000

(2)支付土地出讓金時(shí)：

借：開(kāi)發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 30000

貸：銀行存款 30000

(3)取得政府返還的土地出讓金時(shí)：

借：銀行存款 15600

貸：其他應(yīng)收款 15000

其他業(yè)務(wù)收入——建筑服務(wù)450.45

——經(jīng)紀(jì)代理94.34

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)55.21(49.55+5.66)