“掛靠經(jīng)營”是經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)中較為常見的一種現(xiàn)象，大多系“掛靠人”利用“被掛靠人”的資質(zhì)、品牌實(shí)力對外經(jīng)營，或者個(gè)人利用企業(yè)掛靠經(jīng)營等。若“掛靠人”通過“被掛靠人”對外開具專票，使得專票的開具主體要素與實(shí)際經(jīng)營主體要素要背離，這種行為是否屬于虛開發(fā)票行為呢？若屬于虛開，對于這種實(shí)際沒有造成稅款流水的虛開專票案件是否需要移送公安機(jī)關(guān)呢？為此，我們特就一實(shí)務(wù)案例展開分析分享。

案情概要

李典與張飛系遠(yuǎn)房親戚，也系張飛名下公司大蜀電器公司的銷售經(jīng)理，2018年，李典離職后以個(gè)體經(jīng)營的方式從事電線電纜的購銷業(yè)務(wù)。

2019年，李典與張飛商定，李典以大蜀電器公司的名義從事電線電纜業(yè)務(wù)，但規(guī)格與型號不能與大蜀電器公司的產(chǎn)品相同，公司不墊付資金，也不承擔(dān)費(fèi)用。具體操作方式由大蜀電器公司與李典的客戶簽訂合同并開具專票，貨物則由李典的上游企業(yè)直接發(fā)貨給客戶；大蜀電器公司收到貨款后，向上游企業(yè)支付購貨款并簽訂合同，接受專票；產(chǎn)品購銷差價(jià)毛利由李典與公司八二分成，李典的分成款由公司支付到其個(gè)人賬戶。

2020年1月，大蜀電器公司財(cái)務(wù)向蜀國白帝城市稅務(wù)局稽查局舉報(bào)，稱：大蜀電器公司為獲取不當(dāng)利益，與李典虛開專票、接受虛開專票，金額巨大，造成國家稅款損失?；榫炙炀团e報(bào)內(nèi)容立案檢查。

稽查局經(jīng)稽查發(fā)現(xiàn)：2019年期間，李典以公司名義完成8筆業(yè)務(wù)，對外開具專票11份，合計(jì)金額2270萬元，銷項(xiàng)稅額295萬元；接受專票5份，合計(jì)金額1631萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額212萬元；接受普票4份，價(jià)稅合計(jì)金額495萬元。李典取得公司分成款90萬元，公司則統(tǒng)一按照16%的比例扣繳個(gè)人所得稅。

稽查局觀點(diǎn)

2020年4月16日，稽查局向大蜀電器公司送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》，認(rèn)定公司系虛開增值稅專用發(fā)票，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)、行政規(guī)章及規(guī)范性文件的規(guī)定移送公安機(jī)關(guān)處理。同月，稽查局將該案移送至公安局。

在此過程中，公司及李典曾多次與稽查局溝通撤銷決定書，但終無果。

2020年6月10日，公司向白帝城市稅務(wù)局申請了行政復(fù)議，要求：（1）撤銷“虛開增值稅專用發(fā)票”的定性；（2）撤銷“移送公安機(jī)關(guān)處理決定”的申請。

2020年6月15日，白帝城市稅務(wù)局通知公司，對于撤銷“虛開增值稅專用發(fā)票”的定性的申請已經(jīng)受理；對于要求撤銷“移送公安機(jī)關(guān)處理決定”的申請，不屬于稅務(wù)行政復(fù)議范圍，不予受理。

行政復(fù)議期間，稽查局提出如下認(rèn)定“虛開增值稅專用發(fā)票”的觀點(diǎn)：

（1）李典與公司之間并未簽訂“掛靠經(jīng)營”的書面協(xié)議，購銷業(yè)務(wù)由李典掌控，公司并未實(shí)質(zhì)參與交易的任何一個(gè)環(huán)節(jié)，而是以獲利為目的，代李典對外開具專票，李典與公司之間合作不符合“掛靠”行為的條件。

（2）李典與公司間的合作本質(zhì)是李典沒有開出大版增值稅專用發(fā)票的資格，通過公司開具，具有“買賣增值稅專用發(fā)票”的性質(zhì)。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)【1996】30號）規(guī)定，進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票，也屬于虛開增值稅專用發(fā)票。

（3）李典以公司名義從事購銷業(yè)務(wù)，售貨在前，購貨在后，公司對外開票是無貨虛開。

企業(yè)觀點(diǎn)

（1）李典掛靠經(jīng)營銷售都是真實(shí)貨物交易，采購貨物、銷售貨物、開具及接受發(fā)票、收付貨款都是以公司進(jìn)行，符合《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）及相關(guān)解讀中所稱的“掛靠”行為的條件，且掛靠經(jīng)營開具發(fā)票是合法的。

（2）李典以公司名義完成的購銷業(yè)務(wù)已按規(guī)范記賬，按期按規(guī)定申報(bào)納稅，沒有給國家稅收造成任何損失，不符合《刑法》規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪，需要具有騙抵國家增值稅款的主觀故意要件。

行政復(fù)議機(jī)關(guān)觀點(diǎn)

（1）李典以公司名義從事購銷業(yè)務(wù)屬于“掛靠經(jīng)營”。至于李典與公司之間并未簽署“掛靠經(jīng)營”的書面協(xié)議，并不是構(gòu)成“掛靠經(jīng)營”的必需條件。

（2）公司因李典“掛靠經(jīng)營”而對外開具的專票不屬于虛開專票。

（3）所謂的“售貨在前，購貨在后”，不能認(rèn)定為公司在對外開票時(shí)是無貨虛開。

2020年8月，公安機(jī)關(guān)也將該案退回稽查局處理，理由如下：

（1）沒有發(fā)現(xiàn)公司在對外開具專票時(shí)造成稅收的流失。

（2）根據(jù)《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”、“六?！钡囊庖姟肪瘢⒁獍盐找话闵娑愡`法行為與騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰。

律師觀點(diǎn)

1、依照《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告>的解讀》，以掛靠方式開展經(jīng)營活動(dòng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形。第二，如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，被掛靠方與此項(xiàng)業(yè)務(wù)無關(guān)，則應(yīng)以掛靠方為納稅人。這種情況下，被掛靠方向受票方納稅人就該項(xiàng)業(yè)務(wù)開具增值稅專用發(fā)票，不在本公告規(guī)定之列。

本案中，李典以公司名義從事購銷業(yè)務(wù)，以公司名義申報(bào)納稅，屬于公告中明確的“掛靠經(jīng)營”行為，不屬于虛開發(fā)票的行為。

2、公司對外銷售貨物，可以將庫存貨物直接對外銷售，也可以向上游廠商采購貨物對外銷售，其中就包括“先賣后買”的方式。按照《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告>的解讀》，納稅人對外開具的銷售貨物的增值稅專用發(fā)票，納稅人應(yīng)當(dāng)擁有貨物的所有權(quán)，包括以直接購買方式取得貨物的所有權(quán)，也包括“先賣后買”方式取得貨物的所有權(quán)。所謂“先賣后買”，是指納稅人將貨物銷售給下家在前，從上家購買貨物在后。

本案中，公司售貨在前、購貨在后的方式并不違法。

3、根據(jù)《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》規(guī)定，掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”;符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。

根據(jù)《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”、“六?！钡囊庖姟肪瘢皼]有造成稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理”。

本案中，李典以公司名義對外銷售貨物、對外開具和接受專票的行為，未造成國家增值稅款損失，不構(gòu)成刑法意義上的虛開增值稅專用發(fā)票罪。