在建筑業(yè)，工程承包是一項(xiàng)常見業(yè)務(wù)。實(shí)務(wù)中，工程承包人以個(gè)人承包的方式，為施工單位提供建筑工程服務(wù)，應(yīng)該如何繳納個(gè)人所得稅？筆者發(fā)現(xiàn)，有的自然人工程承包人按照“勞務(wù)報(bào)酬所得”繳納個(gè)人所得稅，也有自然人工程承包人按照“經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅，其稅負(fù)差異較為明顯。

情形一：工程承包人帶領(lǐng)農(nóng)民工從事建筑勞務(wù)活動(dòng)

建筑行業(yè)中，有工程承包人會(huì)帶領(lǐng)農(nóng)民工，從施工單位承包建筑工程，并提供建筑勞務(wù)活動(dòng)。此類情況下，工程承包人一般未領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照，故其認(rèn)為應(yīng)以“勞務(wù)報(bào)酬所得”繳納個(gè)人所得稅。其實(shí)，工程承包人應(yīng)按“勞務(wù)報(bào)酬所得”還是“經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅，并不以是否領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照為判斷依據(jù)。

根據(jù)《建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)〔1996〕127號(hào)）規(guī)定，建筑安裝業(yè)，包括建筑、安裝、修繕、裝飾及其他工程作業(yè)。從事建筑安裝業(yè)的工程承包人、個(gè)體戶及其他個(gè)人為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。其從事建筑安裝業(yè)取得的所得，應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。

根據(jù)上述文件，承包建筑安裝業(yè)各項(xiàng)工程作業(yè)的承包人取得的所得，應(yīng)區(qū)別不同情況計(jì)征個(gè)人所得稅：經(jīng)營(yíng)成果歸承包人個(gè)人所有的所得，或按照承包合同（協(xié)議）規(guī)定，將一部分經(jīng)營(yíng)成果留歸承包人個(gè)人的所得，按經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目征稅；以其他分配方式取得的所得，按工資、薪金所得項(xiàng)目征稅；從事建筑安裝業(yè)的個(gè)體工商戶和未領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊(duì)和個(gè)人，以及建筑安裝企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包后工商登記改變?yōu)閭€(gè)體經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的，其從事建筑安裝業(yè)取得的收入應(yīng)依照經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。從事建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的其他人員取得的所得，分別按照工資、薪金所得項(xiàng)目和勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

基于上述規(guī)定，工程承包人帶領(lǐng)農(nóng)民工從事建筑勞務(wù)活動(dòng)，屬于“未領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊(duì)和個(gè)人”。因此，工程承包人取得的收入應(yīng)按照“經(jīng)營(yíng)所得”，適用5%—35%的超額累進(jìn)稅率繳納個(gè)人所得稅。

情形二：工程承包人雇傭工人組建施工隊(duì)

實(shí)務(wù)中，還存在未在政策文件中列明的情形。如工程承包人在承接某項(xiàng)建筑分包工程時(shí)，招用工人組建施工隊(duì)并共同完成建筑工程服務(wù)，又該如何繳納個(gè)人所得稅呢？

根據(jù)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第六條規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得，指?jìng)€(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。經(jīng)營(yíng)所得，指?jìng)€(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來(lái)源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的所得；個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得。

也就是說(shuō)，勞務(wù)報(bào)酬所得為個(gè)人提供勞務(wù)取得的所得，需要基于勞務(wù)提供者的人身屬性，如體力、知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、技能等獨(dú)立提供勞動(dòng)且僅以個(gè)人勞動(dòng)為輸出結(jié)果。比如，個(gè)人李某給建筑公司提供圖紙?jiān)O(shè)計(jì)服務(wù)，那么其取得的所得屬于勞務(wù)報(bào)酬所得，需要建筑公司在結(jié)算設(shè)計(jì)服務(wù)費(fèi)用時(shí)預(yù)扣20%的個(gè)人所得稅。

個(gè)人從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，不僅包括個(gè)人提供的勞動(dòng)，通常還存在內(nèi)部的雇傭關(guān)系、外購(gòu)的資產(chǎn)成本、人工費(fèi)用，以及其他經(jīng)營(yíng)要素。比如，工程承包人招用工人組建施工隊(duì)的，存在內(nèi)部的雇傭關(guān)系及經(jīng)營(yíng)要素，在該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，工程承包人及其雇傭人員可以視為一個(gè)整體來(lái)提供服務(wù)和勞務(wù)。因此，工程承包人取得的所得，應(yīng)按“經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅。此外，在人機(jī)組合模式下，個(gè)人創(chuàng)造價(jià)值更多依靠機(jī)械設(shè)備力量的，其所得一般為經(jīng)營(yíng)所得。如個(gè)人司機(jī)提供的運(yùn)輸服務(wù)或者個(gè)人操作挖掘機(jī)提供的土方挖掘服務(wù)等，應(yīng)按照“經(jīng)營(yíng)所得”繳納個(gè)人所得稅。

稅務(wù)處理建議：準(zhǔn)確判斷應(yīng)稅所得項(xiàng)目

筆者認(rèn)為，工程承包人通過(guò)合法途徑獲得的專業(yè)作業(yè)分包所得，應(yīng)認(rèn)定為“經(jīng)營(yíng)所得”而非“勞務(wù)報(bào)酬所得”，這既符合稅收政策，也符合建筑行業(yè)的實(shí)際情況。

基于此，建筑企業(yè)取得工程承包人自稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票后，應(yīng)判斷個(gè)人的所得屬于“勞務(wù)報(bào)酬所得”還是“經(jīng)營(yíng)所得”，以確保稅務(wù)處理的準(zhǔn)確性。同時(shí)，建筑企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅收法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確判斷農(nóng)民工所得類型，如遇不確定的事項(xiàng)，應(yīng)積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。工程承包人同樣需要了解自己的納稅義務(wù)，合規(guī)繳納稅款、開具發(fā)票。

（作者系中國(guó)稅務(wù)報(bào)社霍志遠(yuǎn)稅收宣傳工作室成員）