，是實務(wù)中的爭議問題?div id="m50uktp" class="box-center"> ！秱€人獨資企業(yè)法》第二條中的“投資人”指登記投資人
，即指向工商登記公示的責(zé)任主體，未涵蓋未登記的“實控人”
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！抖愂照魇展芾矸ā返谒氖畻l將強制執(zhí)行對象限定為“納稅人、扣繳義務(wù)人
、納稅擔(dān)保人”
，而實控人因未登記為投資人，不屬法定納稅義務(wù)主體
。在此法律框架下
，稅務(wù)機關(guān)若貿(mào)然強制執(zhí)行所謂“實控人”的財產(chǎn)，不僅缺乏明確法律依據(jù)
，還可能因行政行為無據(jù)引發(fā)程序違法
，面臨行政行為被撤銷、行政賠償?shù)确娠L(fēng)險
。
此外，最高人民法院也有判例，不支持追加個獨企業(yè)的實控人作為強制執(zhí)行人。(2019)最高法執(zhí)監(jiān)35號執(zhí)行裁定書中指出，“根據(jù)審執(zhí)分離的原則，執(zhí)行程序中追加被執(zhí)行人應(yīng)當(dāng)嚴格依照登記的企業(yè)形式進行追加”，強調(diào)申請執(zhí)行人若主張實控人擔(dān)責(zé)，應(yīng)在訴訟階段而非執(zhí)行階段提出，否定了執(zhí)行程序中直接追加實控人作為被執(zhí)行人的合法性。因此，稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行程序中，不能擅自將個獨企業(yè)“實控人”追加為執(zhí)行對象進行財產(chǎn)強制執(zhí)行。
盡管稅務(wù)機關(guān)不能直接強制執(zhí)行個獨企業(yè)“實控人”財產(chǎn)，但當(dāng)經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)實控人和個獨企業(yè)存在大額資金往來或拆借關(guān)系時，可以通過法定民事救濟途徑追征稅款、滯納金及罰款。《稅收征管法》第五十條為稅務(wù)機關(guān)行使代位權(quán)與撤銷權(quán)提供法律依據(jù)，“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的
，稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)
、撤銷權(quán)
。”
具體而言，若個獨企業(yè)欠繳稅款
，而實控人對個獨企業(yè)擁有到期債權(quán)且個獨企業(yè)怠于行使該債權(quán)導(dǎo)致國家稅收受損時，稅務(wù)機關(guān)可依據(jù)上述規(guī)定
，向人民法院請求以自己的名義代位行使個獨企業(yè)對實控人的債權(quán)
，通過代位權(quán)訴訟追征稅款;若發(fā)現(xiàn)實控人與個獨企業(yè)存在無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、以明顯不合理低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等影響國家稅收的行為
，稅務(wù)機關(guān)可請求人民法院撤銷相關(guān)行為
，通過司法程序?qū)崿F(xiàn)稅款追征
。
三、個獨企業(yè)變更投資人后的欠稅責(zé)任承擔(dān)需區(qū)分不同情形
個獨企業(yè)投資人變更后，變更前企業(yè)所欠稅款、滯納金及罰款應(yīng)由誰承擔(dān)，同樣是當(dāng)前稅收執(zhí)法實務(wù)中的爭議問題。由于現(xiàn)行法律對此缺乏明確規(guī)定，實踐中需結(jié)合個獨企業(yè)的有關(guān)規(guī)定區(qū)分兩種情形處理：一類是直接歸屬于投資人個人的納稅義務(wù)，以個人所得稅最為典型;另一類則是由企業(yè)作為主體承擔(dān)的稅負，如增值稅、印花稅等。這種差異直接影響欠稅責(zé)任的歸屬與承擔(dān)方式。
若個獨企業(yè)欠繳的稅款是個人所得稅，那么該項個稅、滯納金、罰款屬于原投資人債務(wù)，實際上不屬于個獨企業(yè)債務(wù)。《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91號)第三條規(guī)定，“個獨企業(yè)以投資者為納稅義務(wù)人，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人?div id="d48novz" class="flower left">
！边@意味著該類欠稅本質(zhì)上屬于原投資人的個人債務(wù)
，與企業(yè)及新投資人無關(guān)
。因此，稅務(wù)機關(guān)僅能強制執(zhí)行原投資人的個人財產(chǎn)用以補繳稅款
，不能強制執(zhí)行新投資人的財產(chǎn)
。此外，由于個獨企業(yè)已變更為新投資人所有
，不再屬于原投資人財產(chǎn)
，也不應(yīng)再強制執(zhí)行個獨企業(yè)的財產(chǎn)。
若個獨企業(yè)欠繳的稅款是增值稅、印花稅等
，那么該稅款、滯納金
、罰款屬于個獨企業(yè)債務(wù)
，其責(zé)任承擔(dān)更為復(fù)雜。根據(jù)《個人獨資企業(yè)法》第三十一條規(guī)定
，
“個人獨資企業(yè)財產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，投資人應(yīng)當(dāng)以其個人的其他財產(chǎn)予以清償”，新投資人作為企業(yè)權(quán)利義務(wù)的承繼者
，需對變更前的企業(yè)債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任
。根據(jù)人民法院相關(guān)司法裁判案例，原投資人應(yīng)承擔(dān)補充責(zé)任
。以(2022)京02民終7719號案件為例
，法院認為，“個人獨資企業(yè)不是法人
，其民事權(quán)利義務(wù)由投資人享有和承擔(dān)
，個人獨資企業(yè)財產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，投資人應(yīng)當(dāng)以其個人的其他財產(chǎn)予以清償
。在個人投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓的情況下
，原投資人對轉(zhuǎn)讓之前形成的企業(yè)債務(wù)亦應(yīng)當(dāng)承擔(dān)清償責(zé)任。如果僅將現(xiàn)投資人作為個獨企業(yè)債務(wù)的責(zé)任承擔(dān)人
，易導(dǎo)致原投資人為逃避債務(wù)
，惡意將個獨企業(yè)轉(zhuǎn)讓給無任何清償能力的第三人，損害債權(quán)人的利益
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！边@一裁判邏輯體現(xiàn)了商事交易中的公平原則。新投資人接手企業(yè)時
，既繼承了企業(yè)資產(chǎn)
，也應(yīng)承擔(dān)潛在債務(wù)風(fēng)險，故需承擔(dān)兜底的連帶責(zé)任;原投資人作為債務(wù)發(fā)生期間的實際控制人
，雖已轉(zhuǎn)讓企業(yè)
，但基于債務(wù)形成的時間關(guān)聯(lián)性
，需對企業(yè)及新投資人清償不足的部分承擔(dān)補充責(zé)任。新舊投資人之間的內(nèi)部約定不得對抗第三人
，相關(guān)債務(wù)追償可在對外承擔(dān)責(zé)任后另行協(xié)商解決
。
在具體執(zhí)行中，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)優(yōu)先以企業(yè)現(xiàn)有財產(chǎn)清償欠稅，不足部分可向新投資人主張連帶責(zé)任;若新投資人財產(chǎn)仍無法完全覆蓋債務(wù)
，稅務(wù)機關(guān)需通過訴訟程序舉證證明債務(wù)產(chǎn)生于原投資人經(jīng)營期間且經(jīng)前序執(zhí)行仍未清償，進而請求法院判定原投資人承擔(dān)剩余債務(wù)的補充清償責(zé)任
。需特別注意的是
，未經(jīng)審判程序確認，稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行階段不得直接追加原投資人為被執(zhí)行人
，確保責(zé)任認定的程序合法性
。
四、結(jié)語
個人獨資企業(yè)稅務(wù)責(zé)任的認定，本質(zhì)是法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)的平衡問題
。對稅務(wù)機關(guān)而言，需嚴守法定執(zhí)法邊界
。當(dāng)?shù)怯浲顿Y人與實際控制人分離時
，應(yīng)通過代位權(quán)、撤銷權(quán)等民事救濟途徑追征稅款
，而非直接強制執(zhí)行實控人財產(chǎn);針對投資人變更后的欠稅
，需按稅種性質(zhì)劃分責(zé)任，即個人所得稅由原投資人獨立承擔(dān)
，增值稅等企業(yè)債務(wù)則先以企業(yè)財產(chǎn)清償，不足部分由新投資人連帶承擔(dān)
，原投資人負補充責(zé)任
。對企業(yè)經(jīng)營者及受讓方而言，稅務(wù)風(fēng)險防控需貫穿交易全流程
。投資人變更不意味著歷史欠稅責(zé)任免除
，受讓方在接手企業(yè)前，應(yīng)全面核查欠稅記錄
、賬簿規(guī)范性等問題
，并在轉(zhuǎn)讓合同中明確約定欠稅責(zé)任的承擔(dān)主體與分擔(dān)方式，避免因未盡調(diào)查義務(wù)而承接潛在風(fēng)險
。對市場主體而言
，掛名投資需謹慎，確需代持時應(yīng)簽訂書面協(xié)議并明確追償條款
，實控人應(yīng)避免通過掛名投資轉(zhuǎn)移稅負
，與企業(yè)的資金往來需規(guī)范簽訂協(xié)議
。唯有稅務(wù)機關(guān)規(guī)范執(zhí)法、企業(yè)合規(guī)經(jīng)營
，才能在保障國家稅收權(quán)益的同時
，維護商事交易的穩(wěn)定秩序。
