《稅務(wù)事項通知書》是稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅法規(guī)定通知納稅人、代扣代繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人有關(guān)稅務(wù)事項的書面文件。根據(jù)新修訂的行政復(fù)議法、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等規(guī)定，如果該文書通知內(nèi)容對當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)產(chǎn)生實質(zhì)性影響，當(dāng)事人不服，可以申請稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)受理。

《稅務(wù)事項通知書》是稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅法規(guī)定通知納稅人、代扣代繳義務(wù)人或者其他當(dāng)事人有關(guān)稅務(wù)事項的書面文件，也是稅務(wù)機關(guān)使用范圍廣泛的文書之一。但是，稅務(wù)事項通知爭議是否屬于行政復(fù)議的受理范圍，在基層稅務(wù)實踐中存在不同認(rèn)識。

有的認(rèn)為，《稅務(wù)事項通知書》實質(zhì)上是稅務(wù)機關(guān)在作出稅務(wù)處理決定或強制執(zhí)行前的一種告知性文書，屬于過程性的行政行為，并沒有對納稅人的權(quán)利與義務(wù)造成實質(zhì)性影響。所以，對該文書通知事項的爭議不屬于行政復(fù)議的范圍；有的則認(rèn)為，《稅務(wù)事項通知書》爭議事項是否屬于行政復(fù)議的受理范圍，并不在于該文書是否屬于過程性的告知行為，而在于文書載明的實質(zhì)內(nèi)容是什么。如果《稅務(wù)事項通知書》記載的是要求當(dāng)事人繳納稅款、滯納金的，則屬于稅收實體層面的內(nèi)容，對當(dāng)事人會產(chǎn)生直接的義務(wù)增設(shè)或權(quán)利減損。這種情況下，應(yīng)當(dāng)賦予當(dāng)事人行政復(fù)議的救濟途徑。所以，《稅務(wù)事項通知書》爭議事項屬于行政復(fù)議受理范圍。

那么，《稅務(wù)事項通知書》爭議事項究竟是否屬于稅務(wù)行政復(fù)議的受理范圍？筆者認(rèn)為，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和部門規(guī)章進行分析，可以厘清這個問題的脈絡(luò)。

結(jié)合新修訂的行政復(fù)議法相關(guān)規(guī)定來分析

新修訂的行政復(fù)議法已于2024年1月1日開始施行，該法第十一條將行政復(fù)議的受理范圍由原來的十一項擴大到十五項，修訂和增加了不少新內(nèi)容。例如，增加“對行政機關(guān)作出的行政強制執(zhí)行決定不服、對行政機關(guān)作出的征收征用決定及其補償決定不服、對行政機關(guān)作出的賠償決定或者不予賠償決定不服、認(rèn)為行政機關(guān)濫用行政權(quán)力排除或者限制競爭、認(rèn)為行政機關(guān)在政府信息公開工作中侵犯其合法權(quán)益”等內(nèi)容。此外，第十一條第（十五）項作為可以申請行政復(fù)議的兜底條款，將原條款中的“認(rèn)為行政機關(guān)的其他具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的”，修改為“認(rèn)為行政機關(guān)的其他行政行為侵犯其合法權(quán)益”。雖然修訂后的該兜底條款只刪除了“具體”兩個字，但其實質(zhì)是進一步擴大了行政復(fù)議的受理范圍。這也意味著，公民、法人和其他組織遇到其他有關(guān)行政行為侵犯其合法權(quán)益的，都可以申請行政復(fù)議。該條款賦予了行政相對人更多的救濟權(quán)利。

因此，在稅務(wù)行政復(fù)議實踐中需要注意把握，在難以準(zhǔn)確判斷行政復(fù)議申請事項是否屬于稅務(wù)行政復(fù)議的受理范圍時，稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照新修訂的行政復(fù)議法提出的“發(fā)揮行政復(fù)議化解行政爭議的主渠道作用”等要求，從有利于稅務(wù)行政相對人的角度進行理解和適用。

綜上所述，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)作出的《稅務(wù)事項通知書》，只要對當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)產(chǎn)生實質(zhì)性影響，當(dāng)事人不服，就可以申請稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)受理。

結(jié)合《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的規(guī)定來分析

《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局令第44號）第十四條列舉了十二項當(dāng)事人可以申請行政復(fù)議的具體行政行為，如征稅行為、發(fā)票管理行為、行政處罰行為、資格認(rèn)定行為、其他具體行政行為等。其中，第（一）項征稅行為，包括確認(rèn)納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅、退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點和稅款征收方式等具體行政行為，征收稅款、加收滯納金，扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機關(guān)委托的單位和個人作出的代扣代繳、代收代繳、代征行為等。第（十二）項“其他具體行政行為”作為兜底條款，明確了稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)受理申請人對稅務(wù)機關(guān)其他具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請。由此，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》對稅務(wù)行政復(fù)議的受理范圍作了進一步細化明確。

筆者認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)作出的《稅務(wù)事項通知書》只要涉及《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第十四條所列舉的十二項行政行為，并對當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)產(chǎn)生實質(zhì)性影響，當(dāng)事人都可以申請稅務(wù)行政復(fù)議，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)受理。

結(jié)合《稅務(wù)事項通知書》的適用范圍來分析

2021年7月16日，《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂部分稅務(wù)執(zhí)法文書的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第23號）發(fā)布，對新修訂的《稅務(wù)事項通知書》的適用范圍作了說明，明確該文書的適用范圍是，稅務(wù)機關(guān)對納稅人、扣繳義務(wù)人通知有關(guān)稅務(wù)事項時使用。除法定的專用通知書外，稅務(wù)機關(guān)在通知納稅人繳納稅款、滯納金，要求當(dāng)事人提供有關(guān)資料，辦理留抵退稅，異常增值稅扣稅憑證處理，變更檢查人員、變更檢查所屬期，辦理有關(guān)涉稅事項時均可使用此文書。

同時，該公告對《稅務(wù)事項通知書》的填寫內(nèi)容也作了詳細說明。其中，“依據(jù)”方面，要求填寫有關(guān)稅收法律法規(guī)的具體內(nèi)容?！巴ㄖ獌?nèi)容”方面，要求填寫辦理通知事項的時限、資料、地點、稅款及滯納金的數(shù)額、所屬期等具體內(nèi)容。通知納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人繳納稅款、滯納金的，應(yīng)告知被通知人：若同稅務(wù)機關(guān)在納稅上有爭議，必須先依照本通知的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可自上述款項繳清或者提供相應(yīng)的擔(dān)保被稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)之日起六十日內(nèi)依法向稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議；其他通知事項需要告知被通知人申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟權(quán)利的，應(yīng)告知被通知人：如對本通知不服，可自收到本通知之日起六十日內(nèi)依法向稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議，或者自收到本通知之日起六個月內(nèi)依法向人民法院起訴。告知稅務(wù)行政復(fù)議的，應(yīng)寫明稅務(wù)復(fù)議機關(guān)名稱。

可見，在《稅務(wù)事項通知書》中，只要通知納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人繳納稅款、滯納金的，或者對當(dāng)事人產(chǎn)生有其他直接義務(wù)增設(shè)或權(quán)利減損的，應(yīng)告知被通知人，若同稅務(wù)機關(guān)在納稅上有爭議的，可依法向稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。

通過以上分析，筆者認(rèn)為，對《稅務(wù)事項通知書》內(nèi)容產(chǎn)生爭議是否可以申請行政復(fù)議，核心并不在于該文書的形式要件，而在于該文書載明的實質(zhì)內(nèi)容是什么。按照實質(zhì)重于形式的原則，如果《稅務(wù)事項通知書》記載的是要求當(dāng)事人繳納稅款、滯納金，或者對當(dāng)事人權(quán)利與義務(wù)造成影響的其他行政行為的，則有關(guān)爭議屬于稅務(wù)行政復(fù)議的受理范圍，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人具有申請行政復(fù)議的救濟權(quán)利。如果《稅務(wù)事項通知書》僅是通知當(dāng)事人變更檢查人員、變更檢查所屬期或者要求當(dāng)事人提供有關(guān)涉稅辦理資料，并未對當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)產(chǎn)生影響的，則有關(guān)爭議不屬于稅務(wù)行政復(fù)議的受理范圍。

（作者單位：國家稅務(wù)總局鎮(zhèn)江市丹徒區(qū)稅務(wù)局）