新租賃準則，即《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)范了租賃交易的會計處理，承租人不再將租賃區(qū)分為經(jīng)營租賃或融資租賃，而是采用統(tǒng)一的會計處理模型，對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的其他所有租賃均確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，并分別計提折舊和利息費用。對于使用權資產(chǎn)的確認及處理，會計處理與稅務處理存在差異，且部分企業(yè)財務人員對使用權資產(chǎn)的納稅申報了解不夠，易引發(fā)涉稅風險，需要企業(yè)的重點關注。

典型案例

A公司簽訂了一份不動產(chǎn)經(jīng)營租賃協(xié)議，協(xié)議約定自2023年起每年租金為100萬元，租期為5年。2023年，A公司支付租金100萬元，增量借款利率為5%。按照新租賃準則，初始確認時，A公司確認使用權資產(chǎn)1000000×（P/A，5%，5）=4329476.67（元），借記“使用權資產(chǎn)”4329476.67元；“未確認融資費用”5000000－4329476.67=670523.33（元），貸記“租賃付款額”1000000×5=5000000（元）。

2023年，A公司計提折舊4329476.67÷5=865895.33（元），借記“管理費用”865895.33元，貸記“累計折舊”865895.33元。同時，確認財務費用4329476.67×5%=216473.83（元），借記“財務費用”216473.83元，貸記“未確認融資費用”216473.83元。

稅務部門對A公司開展企業(yè)所得稅風險排查時，發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務人員將上述業(yè)務的當年折舊攤銷額與財務費用共計865895.33+216473.83=1082369.16（元），填報在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細表》（A105080）第7行“（六）其他”的“本年折舊、攤銷額”和“稅收折舊、攤銷額”欄次；將使用權資產(chǎn)4329476.67元，填報在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細表》（A105080）第7行“（六）其他”的“資產(chǎn)原值”欄次。

風險分析

A公司的上述納稅填報并不準確。

根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。新租賃準則明確，承租方應確認使用權資產(chǎn)和負債，同時要在會計上計提折舊和確認財務費用。

可見，會計處理和稅務處理不一致。企業(yè)所得稅方面，只認可實際發(fā)生的租金支出。同時，稅法規(guī)定中沒有“使用權資產(chǎn)”這一概念，企業(yè)所得稅前可以扣除的項目也不包括“使用權資產(chǎn)”折舊，以及租賃期間的財務費用攤銷。案例中，A公司應以稅法規(guī)定為準，按照當年實際發(fā)生的租金支出，據(jù)實稅前扣除。而企業(yè)在會計上計提的折舊和財務費用，均不能稅前扣除。A公司應按照當年實際發(fā)生的租金支出，作納稅調(diào)整。A公司納稅調(diào)整金額為使用權資產(chǎn)累計折舊+財務費用-租賃付款額=865895.33+216473.83-1000000=82369.16（元）。

納稅申報

由于目前政策規(guī)定對于使用權資產(chǎn)的納稅申報無特別規(guī)定，企業(yè)具體填報時，有兩種處理方式。

第一種方式，分兩處填報。A公司可將使用權資產(chǎn)累計折舊，填報在《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細表》（A105080）第38行“（五）其他”欄次，其中“本年折舊、攤銷額”欄次填寫865895.33，“稅收折舊、攤銷額”欄次填寫1000000，納稅調(diào)整金額為-134104.67。而財務費用則填報在《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第30行“（十七）其他”欄次，其中“賬載金額”欄次填寫216473.83，“稅收金額”欄次填寫0，納稅調(diào)整金額為216473.83。上述兩處納稅調(diào)整金額合計為82369.16元。

第二種方式，在一處填報。A公司可以在《納稅調(diào)整項目明細表》（A105000）第30行“（十七）其他”的“賬載金額”欄次，填寫使用權資產(chǎn)累計折舊和財務費用的合計金額1082369.16，在“稅收金額”欄次填寫1000000，納稅調(diào)整金額為82369.16。

（作者單位：國家稅務總局北京市朝陽區(qū)稅務局）